Tiesas spriedumi uzskatāmi demonstrē, kā tieši Aldis Gobzems mēģināja krāpt valsti, par kuras aizstāvi viņš tagad uzmetas

Divus tiesas spriedumus, kuri uzskatāmi demonstrē, kā tieši Aldis Gobzems mēģināja krāpt valsti, par kuras aizstāvi viņš tagad uzmetas, publicēti portālā Pietiek.com. Pats viņš jums tos, protams, pilnā apmērā nekad neuzrādīs, tādēļ piedāvājam tos jūsu ievērībai.

SPRIEDUMS Latvijas tautas vārdā Rīgā 2021.gada 20.janvāri

Administratīvā rajona tiesa šādā sastāvā: tiesnese R.Migla, piedaloties pieteicējam /pers. A/ un atbildētājas Latvijas Republikas pusē pieaicinātās iestādes – Valsts ieņēmumu dienesta – pārstāvim Anatolijam Bleivem,

atklātā tiesas sēdē, izmantojot Microsoft Teams videokonferenču apraides servisu, izskatīja administratīvo lietu, kas ierosināta, pamatojoties uz /pers. A/ pieteikumu par Valsts ieņēmumu dienesta 2020.gada 24.marta lēmuma Nr.31.2-22.10/1142 atcelšanu.

Aprakstošā daļa

/pers. A/ no 2005.gada 24.maja līdz 2019.gada 10.maijam bija reģistrēts Valsts ieņēmumu dienestā (turpmāk – dienests) kā saimnieciskās darbības veicējs (saimnieciskās darbības veids – juridiskie pakalpojumi).

Dienesta Nodokļu kontroles pārvaldes Fizisko personu audita daļa no 2019.gada 28.maja līdz 23.oktobrim pieteicējam veica iedzīvotāju ienākuma nodokļa auditu par 2015., 2016. un 2017.gadu.

Pamatojoties uz pārbaudē konstatēto, ar dienesta Nodokļu kontroles pārvaldes Fizisko personu audita daļas vadītājas 2019.gada 23.oktobra lēmumu Nr.31.2-23.35.3/37408 (turpmāk – sākotnējais lēmums) pieteicējam samaksai budžetā noteikts iedzīvotāju ienākuma nodoklis 30 714,16 euro, soda nauda 9214,25 euro (nepiemērojot likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta septītās daļas nosacījumus) un nokavējuma nauda 5819,52 euro. Vienlaikus pārbaudes rezultātā par 2015.gadu noteikti zaudējumi valsts budžetam (nenomaksātais iedzīvotāju ienākuma nodoklis) 7455,22 euro.

Nepiekrītot sākotnējam lēmumam, pieteicējs to apstrīdēja dienesta ģenerāldirektorei

Ar dienesta ģenerāldirektores 2020.gada 24.marta lēmumu Nr.31.2-22.10/1142 (turpmāk – pārsūdzētais lēmums) sākotnējais lēmums atstāts negrozīts.

Dienests secināja, ka no pieteicēja iesniegtajiem pirmdokumentiem un grāmatvedības uzskaites reģistriem nav iespējams gūt priekšstatu par gada ienākumu deklarācijās iekļautajiem saimnieciskās darbības izdevumiem (2015.gadā 38 631 euro, 2016.gadā 21 826 euro un 2017.gadā 202 740 euro), jo grāmatvedības uzskaites reģistri un pirmdokumenti iesniegti daļēji, tie nav savstarpēji salīdzināmi.

2020.gada 27.aprīlī Administratīvajā rajona tiesā saņemts pieteicēja pieteikums par pārsūdzētā lēmuma atcelšanu, kurā norādīti turpmāk minētie argumenti.

Pieteicējs atsaucas uz likuma „Par nodokļiem un nodevām” 23.panta trešo daļu un 3.¹ daļu, vairākiem Senāta nolēmumiem (2015.gada 21.janvāra sprieduma lietā SKA-86/2015 9. un 10.punktu, 2017.gada 7.novembra sprieduma lietā SKA-269/2017 9.punktu, 2015.gada 5.jūnija sprieduma lietā SKA-102/2015 20.punktu, 2010.gada 5.janvāra lēmuma lietā SKA-163/2010 9. un 11.punktu, 2008.gada 3.jūnija sprieduma lietā SKA 234/2008 11.punktu) un Administratīvās apgabaltiesas 2010.gada 9.jūnija sprieduma lietā Nr.A42291406, 5.3. un 5.5.punktu, uzskatot, ka dienests ir veicis prettiesisku pieteicēja auditu.

Pieteicēja ieskatā, pēc būtības var uzskatīt, ka dienests ir veicis pieteicēja auditu jau sākot ar 2018.gada oktobri, kad tika pieprasīta apjomīgā informācija no pieteicēja un kredītiestādēm. Turklāt 2018.gada 4.decembn pieteicējs saņēma dienesta Nodokļu kontroles pārvaldes vēstuli Nr.31.3- 23.21/42774, kurā pieprasīts sniegt apjomīgu informāciju un kas liecina par faktisko auditu. Proti, pieprasītais informācijas apjoms neatbilst nedz tematiskai pārbaudei, nedz datu atbilstības pārbaudei atbilstoši likuma „Par nodokļiem un nodevām” 1.panta 17.punktā minētā termina „tematiskā pārbaude” un 27.punktā minētā termina „datu atbilstības pārbaude” skaidrojumam.

Fakts, ka dienesta Nodokļu kontroles pārvaldei jau 2019.gada sākumā bija pieejama informācija par pieteicēja un viņa laulātās /pers. E/ norēķiniem ar kredītiestāžu starpniecību, arī papildina apgalvojumu par faktiskā audita veikšanu.

Pieteicējs papildus norāda, ka, pieprasot dienesta Nodokļu kontroles pārvaldei izsniegt visus telefona ierakstus par periodu no 2018.gada oktobra, ir saņemta atbilde, ka dienesta Nodokļu kontroles pārvalde ir ierakstījusi tikai vienu sarunu starp dienestu un pieteicēju (audita vidū), kurā vairs nevar pierādīt, ka pirms tam dienesta Nodokļu kontroles pārvaldes darbinieki ir pieprasījuši apjomīgus datus. Ja dienesta Nodokļu kontroles pārvalde būtu ierakstījusi visas telefona sarunas, tad nepārprotami varētu pierādīt, ka tās veiktās darbības arī liecina par faktisko auditu.

Dienests ir nepamatoti iztulkojis Senāta 2014.gada 9.apnļa lēmumu lietā SKA-148/2014 sev par labu. Proti, prasīt visus saimnieciskās darbības dokumentus par pēdējiem trīs gadiem noteikti nenozīmē kā „maksātājam papildu informāciju vai sniegtās informācijas (deklarāciju, pārskatu) izskaidrojumu”. Pretējā gadījumā dienestam būtu tiesības bezgalīgi ilgi veikt nodokļu auditu, aizbildinoties ar to, ka tā ir tikai papildu izskaidrojošā informācija.

Ņemot vērā audita ilgumu, dienests ir nepamatoti ilgi vajājis pieteicēju un viņa ģimeni.

Pieteicējs atsaucas uz likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11 .panta trešās daļas 12.punktu. Kā pamatu šādiem izdevumiem pieteicējs lūdz ņemt vērā Rīgas apgabaltiesas spriedumu lietā Nr.C30384413, kurā tiesa ir noteikusi, ka no pieteicēja par labu AS ,/pers. F/” (tagad /Nosaukums A/ AS Latvijas filiāle) ir piedzenama zaudējumu atlīdzība 120 047,24 euro un tiesāšanās izdevumu atlīdzība 4293,36 euro. Ņemot vērā, ka zaudējumi tika vērsti pret pieteicēju kā maksātnespējas administratoru viņa profesionālās darbības rezultātā, nav šaubu, ka minētie izdevumi ir saistīti ar pieteicēja saimnieciskās darbības izdevumiem.

Pārsūdzētajā lēmumā nav ņemts vērā lakts, ka, pamatojoties uz minēto tiesas spriedumu, no pieteicēja ir piedzenama zaudējumu atlīdzība kopā 124 340,60 euro, nevis tikai 58 000 euro.

Attiecībā uz ar pieteicēja saimniecisko darbību saistītajiem izdevumiem norādīts turpmāk minētais.

Pieteicējs savos ar saimniecisko darbību saistītajos izdevumos ir iekļāvis komandējuma un braucienu (degvielas) izdevumus, kuri ir saistīti tikai un vienīgi ar viņa kā advokāta darbību. Pieteicējs citē Senāta 2017.gada 11.oktobra sprieduma lietā SKA-80/2017 5.punktu.

Dienesta Nodokļu kontroles pārvalde norāda, ka minētie izdevumi nebūtu iekļaujami izdevumos, jo neesot ceļa zīmes un komandējuma rīkojumi. Attiecībā uz minēto pieteicējs vērš tiesas uzmanību, ka atbilstoši Advokatūras likuma 67.pantam un Latvijas Zvērinātu advokātu Ētikas kodeksa 1.3.apakšpunktam viņam ar likumu ir aizliegts izpaust šāda veida informāciju.

Dienesta apgalvojums, ka pieteicējs neesot iesniedzis pietiekamus pierādījumus par komandējumiem, ir nepatiess, jo pieteicējs rīkojumus ir iesniedzis par visiem komandējumiem. Neievērojot esošo tiesu praksi, proti, ka advokāta profesionālais noslēpums aptver jebkuru informāciju, no kuras var izsecināt, kādam klientam juridiskā palīdzība ir sniegta un kāds ir bijis sniegtās juridiskās palīdzības saturs, dienests rīkojas pretlikumīgi. Pieteicēja ieskatā nav tiesiski aprēķināt papildu maksājamo nodokli par reāliem saimnieciskās darbības izdevumiem, izmantojot laktu, ka pieteicējam ar likumu ir aizliegts izpaust informāciju par saviem klientiem.

Pēc būtības pieteicējs ir nonācis situācijā, kad dienests sodīs pieteicēju, ja neatklās savus klientus un ar kādiem mērķiem ir devies klientu uzdevumā, gan arī tad, ja tomēr atklās klientus un to uzdevumus.

Pieteicējs jau audita procesa laikā ir uzsācis saskaņošanas procesu ar saviem bijušajiem klientiem no Āzijas valstīm Pieteicējs arī ir iesniedzis apliecinājumu no sava bijušā klienta par faktu, ka tas ir bijis pie viņa, lai sniegtu advokāta pakalpojumus. Lai apliecinātu ceļojuma uz Honkongu, Bali un Singapūru saistību ar saimniecisko darbību, pieteicēja pilnvarotā pārstāve 27.februārī (tikšanās ar dienesta ģenerāldirektoru laikā) uzrādīja /pers. I/.LTD akcionāra /pers. K/ vārdā noformētu apliecinājumu angļu valodā. Kā jau dienests norādīja, apliecinājums no Āzijas klienta tika iesniegts klātienē tikšanās laikā. Neskatoties uz to, dienests tikšanās laikā nelūdza nekādus papildu skaidrojumus un pierādījums, izņemot tulkojumu valsts valodā.

Pieteicējam kopš 2016.gada nav privātais bankas konts. Līdz ar to fakts, ka kādu no komandējuma izdevumu apmaksu ir veikusi pieteicēja laulātā, nenozīmē, ka komandējums nav bijis saistīts ar pieteicēja saimniecisko darbību. Vēlāk šie izdevumi ir atlīdzināti, pamatojoties uz iesniegtajiem izdevumu dokumentiem.

Attiecībā uz dienesta norādīto, ka komandējums uz Itāliju nav attiecināms uz saimnieciskās darbības izdevumiem, jo rezervēta ir brīvdienu māja (viesu skaits seši pieaugušie un trīs bērni), dienests nav ņēmis vērā, ka pieteicējs nav sedzis visas viesu nama izmaksas. Tāpat pieteicējs uzskata, ka nepamatoti nav atzīti pārējie izdevumi, kas bija radušies pieteicējam Itālijas komandējuma laikā, proti, auto noma un citi izdevumi.

Attiecībā uz komandējuma dienas naudām norādīts turpmāk minētais.

Atsaucoties uz likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.panta trešās daļas 3.punktu un Ministru kabineta 2010.gada 12.oktobra noteikumu Nr.969 „Kārtība, kādā atlīdzināmi ar komandējumiem saistītie izdevumi” (turpmāk – noteikumi Nr.969) 4.1.punktu pieteicējs nepiekrīt dienesta Nodokļu kontroles pārvaldes paustajam viedoklim, ka pieteicējs nav bijis tiesīgs izmaksāt sev komandējuma dienas naudas.

Pieteicējam nav saprotama dienesta atsauce uz Darba likumu un tā darbinieka definējumu. Lai arī pieteicējs nav uzskatāms par darbinieku Darba likuma klasiskā izpratnē, tas nenozīmē, ka pieteicējam kā saimnieciskās darbības veicējam nevar būt, piemēram, atvaļinājumi vai nebūtu saskatāmas citas līdzības ar darbinieku.

Tāpat pieteicējam nav saprotams, kāpēc dienesta ieskatā viņam ir atlīdzināmi komandējuma izdevumi, bet dienas naudas uz viņu kā saimnieciskās darbības veicēju nav attiecināmas. Pieteicējs atsaucas uz Senāta 2019.gada 30.septembra sprieduma lietā SKA-20/2019 8. un 9.punktu.

Tādējādi dienesta secinājums, ka pieteicējam nav tiesības iekļaut izdevumos komandējuma dienas naudas, nav tiesisks.

Pieteicēja ieskatā maksimāli iespējamās soda naudas apmēra piemērošana šajā konkrētajā situācijā neatbilst likuma garam, jo pieteicējam ir bijis objektīvs iemesls ar 2018.gada ienākumu deklarācijas iesniegšanas kavēšanos.

2020.gada 21.maijā Administratīvā rajona tiesā saņemts dienesta paskaidrojums par pieteikumu. Dienests pieteikumu uzskata par nepamatotu un lūdz to noraidīt. Papildus dienests paskaidro turpmāk minēto.

Lietā ir strīds par pieteicēja iesniegtajos pirmdokumentos norādīto izdevumu iekļaušanu saimnieciskās darbības izdevumos.

Pārsūdzētais lēmums ir pieņemts atbilstoši dienesta kompetencei, tas ir argumentēts, vispusīgi un objektīvi izvērtējot visus lietas materiālus to kopsakarā, tajā ir atsauces uz piemērotajām tiesību normām, ir izpildīts pieteicēja uzklausīšanas pienākums, kā arī pārsūdzētais lēmums satur Administratīvā procesa likuma 67.panta otrajā daļā noteiktās sastāvdaļas.

2020.gada 22.maijā Administratīvajā rajona tiesā saņemta pieteicēja atsauksme uz dienesta paskaidrojumu, kurā papildus norādīti turpmāk minētie argumenti.

Pieteicējam atbilstoši likumam „Par interešu konflikta novēršanu valsts amatpersonu darbībā” ir jāiesniedz valsts amatpersonas deklarācija, kas ir publiski pieejama.

Dienests ir pati pirmā iestāde, kura saņem visu valsts amatpersonu deklarācijas. Līdz ar to dienesta norāde, ka tam nav pārliecības par pieteicēja patieso finansiālo stāvokli, ir īpaši ciniska.

Dienesta ģenerāldirektore audita laikā nav slēpusi, ka pieteicēja fiziskās personas audits ir ierosināts, pamatojoties uz Latvijas Republikas Satversmes aizsardzības biroja lūgumu. Saistībā ar minēto pieteicējs atsaucas uz dienesta ģenerāldirektora p.i 2019.gada 9.augusta vēstuli Nr.23.18-7/29371, kurā dienests apliecina, ka no 2018.gada 6.novembra līdz 2019.gada 9.augustam dienests ir veicis fiziskās personas auditu vienam Saeimas deputātam un vienam zvērinātam advokātam. Pieteicējs secina, ka tas atbilst viņa aprakstam.

Pieteicēja fiziskās personas audits faktiski ir veikts no 2018.gada 25.oktobra līdz 2019.gada 23.oktobrim

Tiesas sēdē pieteicējs pieteikumu uzturēja, pamatojoties uz pieteikumā norādītajiem argumentiem.

Dienesta pārstāvis pieteikumu neatzina, pamatojoties uz pārsūdzētajā lēmumā un paskaidrojumā norādīto.

Motīvu daļa

Tiesa, izvērtējusi administratīvās lietas materiālus un uzklausījusi procesa dalībnieku paskaidrojumus, secina, ka pieteikums ir daļēji apmierināms.

Atbilstoši likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 1.panta pirmās daļas 3.punktam iedzīvotāju ienākuma nodoklis ir nodoklis, ar ko apliek fiziskās personas gūtos ienākumus, un tas sastāv no nodokļa par ienākumiem no saimnieciskās darbības.

Minētā likuma 11.panta 1.’daļa noteic, ka par fiziskās personas saimniecisko darbību ir uzskatāma jebkura darbība, kas vērsta uz preču ražošanu, darbu izpildi, tirdzniecību un pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību. Saimnieciskā darbība ietver arī ar uzņēmuma līguma izpildi saistīto darbību, profesionālo darbību, nekustamā īpašuma apsaimniekošanu, komercaģenta, māklera un individuālā komersanta darbību, kā arī fiziskās personas īpašumā esoša individuālā uzņēmuma (arī zemnieka un zvejnieka saimniecības) darbību.

Atbilstoši minētā panta 1.²daļai profesionālā darbība ir jebkura neatkarīga profesionālu pakalpojumu sniegšana ārpus darba tiesiskajām attiecībām, arī zinātniskā, literārā, pasniedzēja, aktiera, režisora, ārsta, zvērināta advokāta, zvērināta revidenta, zvērināta notāra, zvērināta mērnieka, zvērināta taksatora, mākslinieka, komponista, mūziķa, konsultanta, inženiera, zvērināta tiesu izpildītāja, grāmatveža vai arhitekta darbība.

Saskaņā ar Latvijas Republikas Advokatūras likuma 119.pantu zvērināti advokāti kārto savu ieņēmumu un izdevumu uzskaiti. Ieņēmumus no zvērināta advokāta prakses veido klientu maksājumi par sniegto juridisko palīdzību. Zvērinātu advokātu izdevumi ir izdevumi, kas saistīti ar juridiskās palīdzības sniegšanu vai noteikti šajā likumā.

Atbilstoši likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli ’ 11.panta pirmajai daļai fiziskās personas ienākums no saimnieciskās darbības tiek aprēķināts kā šajā pantā noteikto ieņēmumu un ar to gūšanu saistīto izdevumu starpība.

Likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.panta otrā daļa nosaka ieņēmumus, kas tiek ieskaitīti kā gūti no saimnieciskās darbības, savukārt trešā daļa nosaka, kas tiek ieskaitīts izdevumos, ja tie saistīti ar taksācijas gada ienākumu gūšanu no saimnieciskās darbības.

Ar Rīgas apgabaltiesas Civillietu tiesu kolēģijas 2014.gada 8.oktobra spriedumu civillietā Nr.C30384413 no pieteicēja kā maksātnespējas administratora par labu AS /Nosaukums B/ (šobrīd /pers. M/ AS Latvijas filiāle) piespriesta zaudējumu atlīdzība 120 047,24 euro un tiesāšanās izdevumu atlīdzība 4293,36 euro (lietas 1.sējuma 281.lapa).

Starp pieteicēju un banku 2017.gada 21.augustā tika noslēgts izlīgums, saskaņā ar kuru pieteicējam bija jāmaksā un viņš faktiski samaksāja daļu no summas – 58 000 euro – , ko pēc pārsūdzētajā lēmumā norādītā apliecina grāmatvedības dokumenti un /pers. M/ AS Latvijas filiāles konta izraksts (konta izraksts lietas 3.sējuma 118., 119.lapa, saskaņā ar 21.08.2017.Izlīgumu un izpildu lietuNr.01321/041/2016, (Nr.64/07K23)). No izlīguma 2.lappuses (pieteicējs nav iestādē iesniedzis izlīguma pilnu tekstu) izriet, ka banka apņemas pret pieteicēju nevirzīt materiāla un citā rakstura pretenzijas, ja pieteicējs izpilda izlīgumā noteikto, tostarp veic pušu pielīgto maksājumu (lietas 1 sējuma 156.lapa).

Saskaņā ar likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.¹panta otrās daļas prasībām maksātājs, kas atbilstoši likumam „Par grāmatvedību” izvēlas kārtot grāmatvedību divkāršā ieraksta sistēmā, saimnieciskās darbības ienākuma noteikšanai darījumus un notikumus atzīst tajā periodā, kad tie notiek, neatkarīgi no tā, kad tiek veikti norēķini, un gatavo bilanci un ieņēmumu un izdevumu pārskatu saskaņā ar likuma „Par grāmatvedību” 13.panta sesto daļu.

Pārsūdzētajā lēmumā nav apšaubīts, ka šie izdevumi 58 000 euro ir saistāmi ar saimnieciskās darbības veikšanu un attiecināmi uz saimnieciskās darbības izdevumiem. No sākotnējā lēmuma pielikuma redzams, ka izlīguma summa 58 000 euro pilnā apmērā ir iekļauta pieteicēja saimnieciskās darbības izdevumos 2017.gadā, kad tika noslēgta vienošanās (lietas 1. sējuma 111.lapas otra puse).

Līdz ar to ir pamatoti saimnieciskās darbības izdevumus palielināt par faktiski radušos izdevumu summu, nevis par visu summu, kāda par labu AS /Nosaukums B/ (šobrīd /pers. M/ AS Latvijas filiāle) piespriesta ar Rīgas apgabaltiesas Civillietu tiesu kolēģijas 2014. gada 8.oktobra spriedumu civillietā Nr.C30384413.

Likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.panta panta trešās daļas 3.punkts noteic, ka izdevumos tiek ieskaitīti komandējumu izdevumi. Sakarā ar saimnieciskās darbības nodrošināšanas nepieciešamību pieteicējs ar rīkojumiem nosūtījis sevi komandējumā uz Itāliju, Liepāju,

Honkongu, Bali, Singapūru, Reikjavīku un Islandi (lietas 1. sējuma 277.-280. lapa) un saimnieciskās darbības izdevumos iekļāvis summas, kas saistītas ar aviobiļešu iegādi, izmitināšanu viesnīcās, auto nomu un braucienu (degvielas) izdevumus (lietas 4.sējuma 183.-209. lapa).

Noteikumu Nr.969 2.punkts noteic, ka par komandējumu šo noteikumu izpratnē uzskatāms ar komersanta, organizācijas, iestādes vai citas institūcijas (turpmāk – institūcija) vadītāja vai viņa pilnvarotas personas rakstisku rīkojumu apstiprināts darbinieka, ierēdņa, karavīra, Iekšlietu ministrijas sistēmas iestāžu un Ieslodzījuma vietu pārvaldes amatpersonas ar speciālo dienesta pakāpi, valsts drošības iestādes amatpersonas un citas fiziskās personas, kura nav darba attiecībās ar institūciju, kas sūta to komandējumā, un kura savu darbu nepilda savas saimnieciskās darbības ietvaros (ja personas komandējums ir saistīts ar tādu mērķu sasniegšanu un uzdevumu veikšanu, kuri paredzēti attiecīgās institūcijas statūtos (nolikumā)) (turpmāk – darbinieks), brauciens uz noteiktu laiku uz citu apdzīvotu vietu Latvijas Republikā vai, ja darbinieka pastāvīgā darba vieta ir ārvalstī, – ārvalstī, vai uz ārvalstīm, kā arī no ārvalstīm uz Latvijas Republiku (ja darbinieka pastāvīgā darba vieta ir ārvalstīs), lai:

pildītu darba vai dienesta uzdevumus;

papildinātu zināšanas un paaugstinātu kvalifikāciju.

Tātad komandējuma definīcijā ir pieminēts komersants, taču nav pieminēts saimnieciskās darbības veicēja. Tādejādi saimnieciskās darbības veicējs pats sev rīkojumu izrakstīt nevar un nevar arī izmaksāt sev komandējuma dienas naudas, jo jau veic savu darbu saimnieciskās darbības ietvaros un ir pašnodarbinātais (patstāvīga persona). Šāda kārtība ir spēkā no 2010.gada 27.oktobra, kad stājās spēkā noteikumi Nr.969.

Taču ar saimniecisko darbību saistīta brauciena izdevumus pašnodarbināta persona var iekļaut saimnieciskās darbības izdevumos, ja tie pamatoti ar attaisnojuma dokumentiem.

Dienests ar komandējumiem saistītos izdevumus nav atzinis, jo nav dokumentāru pierādījumu par komandējumu saistībā ar saimnieciskās darbības veikšanu.

Pieteicējs atsaucas uz Advokatūras likuma 67.pantu un Latvijas Zvērinātu advokātu Ētikas kodeksa 1.3.apakšpunktu, ka viņam ar likumu ir aizliegts izpaust informāciju par saviem klientiem.

Tiesai nav šaubu, ka starp klientu un zvērinātu advokātu valda īpašas uzticības attiecības, un ir respektējams šo attiecību konfidenciālais raksturs. Vienlaikus jāņem vērā, ka uz saimnieciskās darbības izdevumiem ir attiecināmi tikai tie izdevumi, kas nepieciešami saimnieciskās darbības nodrošināšanai un kuri ir pamatoti ar attaisnojuma dokumentiem. Likumdevējs likumā „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” nav ietvēris atšķirīgu zvērināta advokāta profesionālās darbības kā saimnieciskās darbības regulējumu.

Kā norādījis Senāts, no likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokl” 11 .panta 1.¹ un 1.²daļas izriet nepārprotams secinājums, ka zvērināta advokāta darbība kā profesionālā darbība ir atzīstama par saimniecisko darbību. Atzīstot, ka persona ir veikusi saimniecisko darbību, personai jāievēro attiecīgo normatīvo aktu prasības un jākārto ieņēmumu un izdevumu uzskaites žurnāls, un jāpamato, tajā izdarītos ierakstus ar atbilstošiem attaisnojuma dokumentiem (sk. Senāta 2020.gada 10.septembra rīcības sēdes lēmuma lietā Nr.SKA- 74/2020 (A420306914) 6.punktu).

Līdz ar to arī zvērinātam advokātam ir jāspēj sniegt informācija par tā sniegtajiem juridiskajiem pakalpojumiem, kā arī jāuzrāda informāciju apstiprinoši pierādījumi, ļaujot identificēt sniegtos juridiskos pakalpojumus un izvērtēt izdevumu attiecināmību uz saimniecisko darbību. Tā, piemēram, ja komandējuma izdevumi ir saistīti ar tiesas sēdi citā pilsētā, Liepājā, var iesniegt tiesas pavēsti vai izdruku no Tiesu informācijas sistēmas, kurai pieteicējam kā lietas dalībniekam ir piekļuve.

Privātpersonu pienākums nodrošināt nepieciešamos pierādījumus palielinās proporcionāli tam, cik ļoti lēmuma pieņemšanas process notiek pašas privātpersonas interesēs. Šādos gadījumos attiecībā uz faktiem, kas veicina labvēlīga lēmuma pieņemšanu, ir dabiski un atbilstoši pierādījumu nastu uzlikt privātpersonai, nevis pārvaldei [saf: Nehl P.H Principles of Administrative Procedure in EC Law. Oxford: Hart Publshing, 1999, pp. 114.-115.] (piemēram, Senāta 2007.gada 4.janvāra spriedums SKA-8/2007, 2008.gada 25.februāra lēmums SKA-183/2008).

Tā kā lietā nav iesniegti pierādījumi, ka komandējumu izdevumu (viesnīcas, auto noma un ceļa izdevumi) saistīti ar konkrētu juridisku pakalpojumu veikšanu, dienests pamatoti šos izdevumus neiekļāva ar saimniecisko darbību saistītajos izdevumos. Turklāt šaubas par to, vai minētie izdevumi saistīti ar saimnieciskās darbības veikšanu, nekliedē arī tas, ka par komandējuma izdevumiem ir norēķinājusies pieteicēja laulātā /pers. E/ (lietas 4.sējuma 188.­191., 197.lapa). Savukārt pieteicēja norādītajam, ka vēlāk šie izdevumi ir atlīdzināti, pamatojoties uz izdevumu dokumentiem, lietā pierādījumu nav. Turklāt fakts, ka brīvdienu mājas rezervācja Itālijā /nosaukums/ uz 2017.gada jūlija mēnesi 6 pieaugušajiem un 3 bērniem notiek jau 2017.gada februārī (lietas 4.sējuma 204. lapa), liecina tieši par plānotu kopīgu ģimeņu ceļojumu.

Saskaņā ar Likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.⁵panta sesto daļu personīgā vieglā automobiļa (izņemot vieglo automobili ar speciālo aprīkojumu) ekspluatācijas izmaksas (arī izdevumus par degvielu) izdevumos ietver proporcionāli saimnieciskās darbības vajadzībām nobraukto kilometru skaitam, pamatojoties uz detalizēti izstrādātiem maršrutiem!, bet ne vairāk kā par 70 procentiem. Ja maksātājam nav atbilstoši noformētu attaisnojuma dokumentu, izdevumos ietver ne vairāk par 50 procentiem no faktiskajām izmaksām.

No minētā regulējuma izriet, ka attiecībā uz tiem automobiļiem, kas nav ar speciālo aprīkojumu, likumdevējs ir noteicis ierobežojumu, kādā apmērā ekspluatācijas izdevumi var tikt ieskaitīti saimnieciskās darbības izdevumos (ne vairāk kā 70% no faktiskajiem izdevumiem, ja ir iespējams, pamatojoties uz detalizēti izstrādātiem maršrutiem, noteikt saimnieciskās darbības vajadzībām nobraukto kilometru skaitu; 50% apmērā, ja to nav iespējams noteikt) (sal.sk. Senāta 2017.gada 28.februāra sprieduma lietā Nr.SKA-39/201712.punkts).

Līdz ar to dienests pamatoti degvielas un automobiļu ekspluatācijas izdevumus saimnieciskās darbības izdevumos 2016. un 2017.gadā iekļāva 70% apmērā (sākotnējā lēmuma pielikums Nr.6 un Nr.14, lietas 1.sējuma 99.-103.lapa un 107.-115.lapa), jo bija iesniegtas ceļazīmes (lietas 1.sējuma 283.-315.lapa).

Savukārt par 2015.gadu ceļazīmes vai maršruta lapas iesniegtas nav, līdz ar to degvielas un automobiļu ekspluatācijas izdevumi saimnieciskās darbības izdevumos 2015.gadā iekļauti 50% apmērā (sākotnējā lēmuma pielikums Nr.1, lietas 1.sējuma 89.-97.lapa).

Likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.⁵ panta piektā daļa noteic, ja maksātājs saimnieciskās darbības veikšanai izmanto telpas vai mantu, kura tiek izmantota arī tā personīgajam patēriņam, saimnieciskās darbības izmaksās var ieskaitīt tikai to ar šo telpas vai mantas izmantošanu saistīto izdevumu daļu, kas attiecas uz saimniecisko darbību, ja iespējams objektīvi noteikt šādu proporciju un to dokumentāri pamatot. Ja minēto proporciju nevar objektīvi noteikt un dokumentāri pamatot, maksātājs saimnieciskās darbības izdevumos iekļauj 70 procentus no attiecīgajiem saimnieciskās darbības izdevumiem.

Pieteicējs nav noteicis proporciju un dokumentāri to pamatojis, bet saimnieciskās darbības izmaksās iekļāvis izdevumus pilnā apmērā par apģērba un dažādu tādu preču iegādi SIA /Nosaukums D/, SIA/nosaukums/ un SIA /Nosaukums E/, ko var izmantot arī personīgajam patēriņam (lietas 1.sējuma 186.-203.lapa).

Tiesa neapšauba pieteicēja norādīto, ka advokāta un advokāta biroja darbs saistīts ar klientu pieņemšanu sakoptās, mājīgās telpās un arī pašam advokātam jāatbilst profesionālās dzīves standartiem, taču atbilstoši likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.⁵panta piektajai daļai, ja proporcionāli nevar nodalīt to mantas daļu, kas tiek izmantota saimnieciskajā darbībā, saimnieciskās darbības izdevumos iekļauj 70 procentus no attiecīgajiem saimnieciskās darbības izdevumiem. Līdz ar to dienests pamatoti izdevumus precizēja, uz saimnieciskās darbības izdevumiem attiecinot 70% no minēto preču un pakalpojumu iegādes (sk. sākotnējā lēmuma 1., 6. un 14.pielikumu, lietas 1.sējuma 89.-97., 99.-103.lapa un 107.-115.lapa).

Attiecībā uz pieteicēja iebildi, ka dienests pārkāpis likumā noteikto audita veikšanas termiņu, tiesa norāda turpmāk minēto.

Likuma „Par nodokļiem un nodevām”’ 23.panta trešā daļa paredz, ka nodokļu administrācija pieņem lēmumu par nodokļu revīzijas (audita) rezultātiem ne vēlāk kā 90 dienu laikā no nodokļu revīzijas (audita) uzsākšanas dienas, izņemot gadījumus, kad nodokļu administrācijas augstākā amatpersona ir pagarinājusi lēmuma pieņemšanas termiņu atbilstoši šā panta 3.¹daļai. Savukārt minētā panta 3.’daļa noteic, ka nodokļu administrācijas augstākā amatpersona ir tiesīga pagarināt nodokļu revīzijas (audita) lēmuma pieņemšanas termiņu līdz 30 dienām, ja ir nepieciešama papildu informācija nodokļu revīzijas (audita) veikšanai.

Likuma „Par nodokļiem un nodevām”’ 3.Maļas 5.punkts noteic, ka nodokļu revīzijas (audita) termiņā neieskaita laikposmu no dienas, kurā nodokļu maksātājam ir paziņots par nodokļu revīzijas (audita) rezultātā konstatētajiem pārkāpumiem un to pamatojumu, līdz nodokļu maksātāja viedokļa saņemšanas dienai, nepārsniedzot 30 dienas.

No lietas materiāliem izriet, ka ar dienesta Nodokļu kontroles pārvaldes direktora vietnieces 2019.gada 30.aprīļa lēmumu Nr.31.2-23.35.3/15295 noteikts veikt pieteicēja iedzīvotāju ienākuma nodokļa auditu par 2015., 2016. un 2017.gadu no 2019.gada 28.maija un pabeigt 90 dienu laikā (lietas 1.sējuma 134.lapa).

Savukārt ar dienesta ģenerāldirektores 2019.gada 2.9.julija lēmumu Nr.31.2-23.35.3/28051 nodokļu audita veikšanas termiņš ir pagarināts par 30 dienām (lietas 1.sējuma 205.lapa).

Dienesta Nodokļu kontroles pārvaldes direktora vietnieka p.i 2019.gada 13.septembrī pieņēma lēmumu Nr.31.2-23.35.3/33259 neieskaitīt nodokļu audita veikšanas termiņā laiku no 2019.gada 13.septembra līdz nodokļu maksātājs iesniegs viedokli par nodokļu auditā konstatētajiem pārkāpumiem, nepārsniedzot 30 dienas (lietas 1.sējuma 267.lapa).

Secīgi 2019.gada 14.oktobrī pieņemts lēmums Nr.31.2-23.35.3/36486 nodokļu audita termiņā neieskaitīt laiku no 2019.gada 13.septembra līdz 11 .oktobrim, jo saņemts pieteicēja viedoklis par nodokļu auditā konstatētajiem pārkāpumiem (lietas 1.sējuma 317.lapa).

Tādejādi pieteicēja nodokļu audits ir veikts no 2019.gada 28.maija līdz 12.septembrim (108 dienas) un no 2019.gada 12.oktobra līdz 23.oktobrim (12 dienas) jeb kopā 120 dienas.

Tādējādi tiesa nekonstatē likumā noteikto audita veikšanas termiņa pārkāpumu.

Pieteicējs norāda, ka audita termiņā ieskaitāms arī laiks, kad 2018.gadā dienests pieprasīja informāciju pieteicējam un kredītiestādēm (lietas 1.sējuma 124., 127.lapa).

Vispirms norādāms, ka administratīvā procesa uzsākšana vispārīgi nozīmē jebkādu iestādes darbību veikšanu, kas vērstas uz tiesisku attiecību nodibināšanu. Šādas darbības var būt arī konkludentas, proti, tādas, kas pauž akceptu klusējot. Piemēram, pieņemot nodokļu deklarācijas, ziņojumus vai avansa maksājumu aprēķinus, dienests ar konkludentām darbībām saistoši nostiprina nodokļu maksātāja pienākumu samaksāt attiecīgajos dokumentos norādīto nodokļu maksājumu summu. Līdz ar to var teikt, ka izskatāmajā gadījumā administratīvais process par nodokļu aprēķināšanu saistībā ar konkrēto pieteicējas darījumu sākās tad, kad pieteicēja iesniedza attiecīgo nodokļu deklarāciju.

Saskaņā ar likuma „Par nodokļiem un nodevām” 16. panta pirmās daļas 6.punktu nodokļu maksātājam ir tiesības noteiktā kārtībā un termiņos labot un precizēt iepriekš iesniegtās nodokļu deklarācijas. Šādā gadījumā administratīvais process par nodokļu aprēķināšanu tiek atkārtoti iedarbināts” tad, kad dienests pieņem attiecīgās nodokļu deklarācijas labojumus vai precizējumus.

Tāpat arī ir jāuzskata, ka administratīvais process tiek uzsākts, dienestam pieņemot lēmumu par audita veikšanu. Šādā gadījumā saskaņā ar likuma „Par nodokļiem un nodevām” 18. panta pirmās daļas 10. punktu dienestam ir pienākums ne vēlāk kā 10 darbdienas pirms tā uzsākšanas rakstveidā informēt nodokļu maksātāju par audita veikšanu, norādot audita uzsākšanas dienu, termiņu, pārbaudāmos nodokļus, nodokļu deklarācijas posteņus, pārbaudāmās nodevas vai citus valsts noteiktos maksājumus un taksācijas periodus.

Minētā likuma 33.² panta pirmā daļa paredz, ka nodokļu maksātājam ir tiesības precizēt iesniegtās nodokļu deklarācijas un iemaksāt budžetā samazināto nodokļa summu un ar to saistīto nokavējuma naudu par periodu no minētās nodokļa summas maksāšanas termiņa, kas noteikts konkrētā nodokļa likumā, līdz samaksas dienai. Savukārt šā paša panta otrā daļa noteic, ja nodokļu maksātājs nodokļu deklarācijas precizējumu iesniedz līdz audita uzsākšanas dienai pēc tam, kad saņēmis nodokļu administrācijas paziņojumu par audita uzsākšanu, papildus šā panta pirmajā daļā noteiktajiem maksājumiem nodokļu administrācija piemēro soda naudu piecu procentu apmērā no samazinātās nodokļa summas.

Tādējādi secināms, ka līdz ar lēmuma pieņemšanu par audita veikšanu dienests uzsāk administratīvo procesu, kura pirmajā etapā nodokļu maksātājs tiek informēts par nodokļu audita veikšanu, vienlaikus dodot iespēju nodokļu maksātājam labot iespējamās pieļautās kļūdas nodokļu deklarācijās un samaksāt budžetā nodokli Savukārt, ja nodokļu maksātājs šādu iespēju neizmanto, tad nākamais šā administratīvā procesa etaps ir nodokļu audits, kurā atbilstoši noteiktajai kārtībai tiek kontrolēta viena vai vairāku nodokļu aprēķināšanas, maksāšanas un ieskaitīšanas budžetā pareizība.

Arī Senāts ir norādījis, ka nodokļu iekasēšana ir publiskās varas funkcija, kas izriet no sociāli atbildīgas valsts principa. Šīs funkcijas pildīšanai valsts pārvaldei ir nepieciešama informācija. Nodokļa saistības izpildes kontrolei nodokļu administrācijai ir pienākums uzsākt administratīvo lietu faktisko apstākļu noskaidrošanai (tas izriet no legalitātes un objektīvās izmeklēšanas principa). Lietas apstākļu noskaidrošanai administrācijai ir ar likumu piešķirtas tiesības iejaukties privātpersonu tiesībās likumā noteiktā apjomā un kārtībā (likuma „Par Valsts ieņēmumu dienestu” 10.pants). To vidū ir arī tiesības iegūt informāciju. Likums „Par nodokļiem un nodevām” piešķir nodokļu administrācijai plašas pilnvaras informācijas iegūšanā, nosakot nodokļa maksātājam pienākumu sadarboties ar nodokļu administrāciju un sniegt administrācijas pieprasīto informāciju (likuma „Par nodokļiem un nodevām”’ 15.panta pirmās daļas 5.punkts un 32.²pants). Nodokļu administrācija iegūst informāciju no nodokļa maksātāja, saņemot likumā noteiktās nodokļa deklarācijas un pārskatus, veicot datu atbilstības pārbaudi (likuma „Par nodokļiem un nodevām” 23.panta 5. ‘daļa) vai veicot nodokļa auditu (likuma „Par nodokļiem un nodevām”’ 23.panta pirmā daļa), kā arī kontrolējot likumu prasību izpildi, vai netiek izdarīti administratīvi pārkāpumi. Tāpat nodokļu administrācija iegūst informāciju no citiem nodokļa maksātājiem, valsts reģistros esošās informācijas utmi Informācijas pieprasīšana nodokļa audita ietvaros ir procesuāla darbība, kas vērsta uz galīga administratīvā akta izdošanu par nodokļa samaksu. Tās tiesiskumu kontrolē, pārbaudot nodokļa maksāšanas pārbaudes procesa noslēdzošo lēmumu Taču vienmēr uzsākt nodokļa auditu, lai noskaidrotu kādu apstākli, būtu pārspīlēti. Tāpēc nodokļu administrācija var lūgt nodokļa maksātājam papildu informāciju vai sniegtās informācijas (deklarāciju, pārskatu) izskaidrojumu arī pirms nodokļa audita uzsākšanas, piemēram, lai tikai izlemtu, vai ir pamatots iemesls uzsākt nodokļa auditu (sk. Senāta 2015.gada 5.jūnja lēmuma lietā Nr.SKA-859/2015 5.punktu ar atsauci uz Senāta 2014.gada 9.aprīļa lēmumu lietā Nr.SKA-148/2014).

Ņemot vērā minēto, tiesa atzīst par pamatotu un tiesisku pārsūdzēto lēmumu par iedzīvotāju ienākuma nodokļa aprēķinu un ar to saistīto nokavējuma naudu, pret kuru nav iebildis arī pieteicējs.

Likuma „Par nodokļiem un nodevām”’ 32.panta pirmā daļa noteic, ka par nodokļu revīzijā (auditā) konstatēto nodokļu pārkāpumu, kura rezultātā ir samazināts budžetā iemaksājamā nodokļa apmērs, nodokļu administrācija nodokļu maksātājam papildus aprēķina un par labu budžetam piedzen samazināto nodokli un nokavējuma naudu par periodu no konkrētā nodokļa maksāšanas termiņa līdz nodokļu revīzijas (audita) uzsākšanas dienai, un uzliek soda naudu.

Minētā panta piektā daļa noteic, ka par šā panta pirmajā daļā minēto nodokļu pārkāpumu, ja budžetā iemaksājamā nodokļa samazinājums pārsniedz 15 procentus no deklarējamās nodokļa summas, vai par šā panta otrajā daļā minēto nodokļu pārkāpumu, ja no budžeta atmaksājamā nodokļa palielinājums pārsniedz 15 procentus no deklarētās pārmaksātās nodokļa summas, soda naudu uzliek 30 procentu apmērā no nedeklarētā budžetā iemaksājamā nodokļa apmēra vai no nepamatoti palielinātā no budžeta atmaksājamā nodokļa apmēra.

Pamatojoties uz minēto tiesību normu, dienests pieteicējam noteicis soda naudu 9214,25 euro apmērā (902,52 euro par 2016.gadu + 8311,73 euro par 2017.gadu) nepiemērojot likuma „Par nodokļiem un nodevām”’ 32.panta septītās daļas nosacījumus.

Likuma „Par nodokļiem un nodevām”’ 32.panta septītā daļa paredz: ja izdarītais nodokļu pārkāpums nav uzskatāms par atkārtotu nodokļu pārkāpumu un ja nodokļu maksātājs ir ievērojis deklarāciju iesniegšanas termiņus un kārtējo nodokļu samaksas termiņus, kā arī ir sadarbojies ar nodokļu administrāciju šā likuma 32.²panta izpratnē, nodokļu administrācija uzliek soda naudu 50 procentu apmērā no šā panta ceturtajā un piektajā daļā noteiktās soda naudas.

Pamatojoties uz minēto tiesisko regulējumu, dienests pieteicējam ir piemērojis soda naudu 50 procentu apmērā, jo pieteicējs nav iesniedzis Gada ienākumu deklarāciju ar pielikumiem par 2018.gadu (iesniegšanas termiņš 03.06.2019) noteiktajā termiņā.

Kā norādījis Senāts, likuma „Par nodokļiem un nodevām”’ 32.panta septītajā daļā ir uzskaitīti apstākļi, kuri ļauj samazināt soda naudas apmēru. Citiem vārdiem, strīdus norma ietver atbildību par nodokļu pārkāpumiem mīkstinošus apstākļus, kas pēc būtības atbilst krimināltiesībās nostiprinātajam soda individualizācijas principam Tā kā Senāts ir atzinis nodokļu soda naudas kriminālsoda raksturu arī tādēļ, ka soda nauda ir paredzēta, lai sodītu pārkāpēju un novērstu citu pārkāpumu izdarīšanu (Senāta 2006.gada 20.decembra sprieduma lietā Nr. SKA-543/2006 (A42114904) 9.punkts), soda individualizācijas princips izmantojams, arī noskaidrojot strīdus normas mērķi

Krimināllietu tiesu praksē atzīts, ka soda individualizācijas princips izriet no taisnīguma principa, ciktāl neindividualizēts sods, proti, tāds, kas noteikts, neievērojot visus lietas apstākļus, nevar būt taisnīgs. Tāpat ir atzīts, ka visplašāk soda individualizācija izpaužas citstarp atbildību mīkstinošo apstākļu izvērtēšanā (Soda individualizācija. Apgabaltiesu kā pirmās instances tiesas un Augstākās tiesas Krimināllietu tiesu palātas kā apelācijas instances tiesas sodu piemērošanas prakse. Augstākā tiesa, 2007./2008., 21.-22.lp. Pieejams: http://www.at.gov.lv/lv/tiesu- prakse/tiesu-prakses-apkopojumi/kriminaltiesibas).

Ievērojot minēto, strīdus normas pamatmērķis ir soda naudas individualizācija. Tas nozīmē, ka visi strīdus normā ietvertie soda samazināšanas nosacījumi ir vērsti uz šī pamatmērķa sasniegšanu. Minētais ir jāņem vērā, noskaidrojot arī, kā ir piemērojams strīdus normas priekšnoteikums, ja nodokļu maksātājs ir ievērojis deklarāciju iesniegšanas termiņus un kārtējo nodokļu samaksas termiņus”.

Likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta septītās daļas teksts liecina par likumdevēja izšķiršanos soda naudas individualizācijā ņemt vērā nodokļu maksātāja attieksmi pret saviem pienākumiem nodokļu jomā. Ja nodokļu maksātājs godprātīgi pilda savus pienākumus, sods ir samazināms.

Normā nav sīkāk detalizēts, kādos apstākļos varētu uzskatīt, ka nodokļu maksātājs nav ievērojis deklarāciju iesniegšanas un kārtējo nodokļu samaksas termiņus. Proti, norma nenoteic ne to, kādā periodā ir jāvērtē nodokļu maksātāja disciplinētība attiecībā uz deklarāciju iesniegšanas un nodokļu samaksas termiņu ievērošanu, ne arī to, vai šiem faktiem ir jābūt aktuāliem uz kādu noteiktu brīdi, piemēram, uz lēmuma par audita rezultātiem pieņemšanas brīdi. Minētais, kā arī konkrētā priekšnoteikuma gramatiskais teksts (daudzskaitļa lietojums) liecina, ka likumdevējam ir bijis svarīgi ne tik daudz noskaidrot konkrētu faktu par deklarāciju iesniegšanas un kārtējo nodokļu samaksas termiņu kavējumu, cik pārliecināties par nodokļu maksātāja godprātīgumu viņa pienākumu izpildē kopumā. Šādā veidā – nenorādot ļoti precīzus kritērijus – formulēts priekšnoteikums tiesību normas piemērotājam nodrošina iespēju ņemt vērā pēc iespējas plašāku apstākļu loku, kas var raksturot konkrētā nodokļu maksātāja attieksmi pret saviem pienākumiem nodokļu jomā, gan arī konkrētās lietas apstākļus kopumā, tādējādi arī maksimāli pietuvinoties soda individualizācijas mērķim. Piemēram, ja nodokļu maksātājs regulāri nav ievērojis deklarāciju iesniegšanas un nodokļu maksāšanas termiņus, tajā pašā laikā uz lēmuma par nodokļu audita rezultātiem pieņemšanas brīdi nodokļu maksātājam nav parādu vai kavētu nodokļu deklarāciju iesniegšanas termiņu, šie apstākļi tiesai būtu jāvērtē kopā, lai izdarītu secinājumus par nodokļu maksātāja godprātīgumu un tiesībām pretendēt uz soda naudas samazinājumu.

Tādējādi, lai arī strīdīgais priekšnoteikums nosauc pārkāpumus (deklarāciju iesniegšanas un kārtējo nodokļu samaksas termiņu neievērošana), kas paši par sevi ir precīzi identificējami, tomēr tie nevar tikt vērtēti bez konteksta, kas raksturo nodokļu maksātāja attieksmi. Tiesai ir arī jāvērtē šo pārkāpumu regularitāte un atkārtotība, kavējuma ilgums, kavēto kārtējo nodokļu maksājumu parāda apmērs, tostarp salīdzinājumā ar nodokļu maksātāja budžetā iemaksāto nodokļu apmēru, kā arī iemesli, kāpēc kavējums ir pieļauts, kas varētu radīt priekšstatu par nodokļu maksātāja godprātību savu pienākumu izpildē (sk. Senāta 2020.gada 30.oktobra sprieduma lietāNr. A420323815, SKA-53/2020 6.-8.punktu).

Tiesa konstatē, ka dienests nav veicis pieteicēja soda naudas individualizāciju.

Saskaņā ar Administratīvā procesa likuma 253.panta pirmo daļu tiesa, izskatot prasījumu par administratīvā aktā atcelšanu, var šo administratīvo aktu atcelt pilnībā vai daļā. Atbilstoši šā panta trešajai daļai tiesa var grozīt administratīvo aktu, nosakot konkrētu tā saturu, tikai likumā paredzētos gadījumos. Tādējādi Latvijā likumdevējs, nosakot tiesas kompetenci pieteicējam nelabvēlīga administratīvā akta pārbaudē, ir izvēlējies noteikt, ka tiesa, konstatējot, ka iestādes lēmums ir nepareizs, var šo lēmumu atcelt pilnībā vai daļā, bet ne grozīt, pati nosakot pieteicējam mazāk nelabvēlīgas (bet tomēr nelabvēlīgas) sekas, ja vien speciālās tiesību normas tiesai nav piešķīrušas šādu kompetenci.

Tādejādi atbilstoši Administratīvā procesa likuma 253.panta trešajai daļai gadījumā, ja iestādes noteiktā soda nauda neatbilst tiesību normām, kādas iestādei, nosakot soda naudu, bija jāpiemēro, tad tiesai ir tiesības noteikt pareizo soda naudas apmēru un attiecīgi samazināt iestādes noteikto soda naudu vienīgi tad, ja likumdevējs tiesai ir piešķīris šādas tiesības (sk. un sal. Senāta 2007.gada 24.aprīļa sprieduma lietā Nr.SKA-183/2007 11. un 12.punkts, 2007.gada 14.jūnija sprieduma lietā Nr.SKA241/07 9.punkts, 2011.gada 3.jūnija sprieduma lietā Nr. SKA-65/2011 11.punkts).

Ņemot vērā, ka likumos, kas regulē nodokļu tiesības, nav paredzēta šāda tiesas kompetence (turpat), tiesa atzīst, ka lietā pastāv tiesiski šķēršļi tai pašai noteikt tiesību normām atbilstošu soda naudas apmēru.

Administratīvā procesa likuma 253.panta sestā daļa paredz tiesas tiesības uzdot iestādei citastarp atceltā administratīvā akta vietā izdot jaunu administratīvo aktu.

Interpretējot minēto tiesību normu, Senāts ir atzinis, ka tā var būt pamats uzdot iestādei no jauna pieņemt arī sodoša rakstura lēmumu. Pamats normas piemērošanai ir administratīvā akta izdošanas nepieciešamība, proti, ja faktiskie apstākļi ir tādi, ka situācija nevar iztikt bez attiecīga tiesiskā regulējuma – nelabvēlīga administratīvā akta (sk. Senāta 2016.gada 7.janvāra sprieduma lietā Nr.SKA-3/2016 (A43012612) 23.punktu).

Ievērojot minēto, lai atzītu, ka konkrētajā gadījumā ir nepieciešams uzdot iestādei izdot jaunu administratīvo aktu, tiesai ir jākonstatē attiecīga nepieciešamība.

Iedzīvotāju ienākuma nodokļa iekasēšanas mērķis ir būtisku sabiedrības interešu – labklājības – nodrošināšana. Proti, ar šo ieņēmumu palīdzību ir iespējams finansēt prioritārus sociālos un ekonomiskos pasākumus, kā arī mazināt personu ienākumu un labklājības līmeņu nevienlīdzību (sal. Satversmes tiesas 2007.gada 8.jūnija sprieduma lietāNr.2007-01-01 23.punkts).

Savukārt viena no šā pienākuma izpildi nodrošinošā līdzekļa – soda naudas mērķis ir panākt, lai nodokļu maksātājs pildītu savus pienākumus nodokļu jomā, kā arī sodīt pārkāpējus (sk. Senāta 2005.gada 14.janvāra sprieduma lietā NrSKA-4 12.punktu). Šajā sakarā Senāts ir atzinis, ka minēto soda naudas mērķu sasniegšanai ir nepieciešams konstatēt nodokļa maksātāja vainu vismaz neuzmanības formā. Proti, lai būtu tiesības aprēķināt soda naudu, ir jākonstatē, ka nodokļu maksātājam nevajadzēja un tas nevarēja paredzēt, ka nodokļu bāze ir uzrādīta nepareizi (turpat).

Novērtējot lietas faktiskos apstākļus, tiesai nerodas šaubas, ka konkrētajā gadījumā ir konstatējama pieteicēja vaina vismaz neuzmanības formā, un pieteicējam vajadzēja paredzēt, ka kārtējā deklarācija ir jāiesniedz noteiktā termiņā.

Saskaņā ar Administratīvā procesa likuma 126.panta pirmo daļu, ja pieteikumu pilnībā vai daļēji apmierina, tiesa piespriež no atbildētāja par labu pieteicējam viņa samaksāto valsts nodevu. Tiesa konstatē, ka pieteicējs ir samaksājis valsts nodevu 30 euro (lietas 1.sējuma 22.lapa).

Atbilstoši Ministru kabineta 2013.gada 12.februāra noteikumu Nr.85 „Kārtība, kādā administratīvajā lietā iemaksā, atmaksā un atlīdzina valsts nodevu un iemaksā un atmaksā drošības naudu” 13.punktam valsts nodevu atlīdzina mēneša laikā pēc pieteicēja iesnieguma saņemšanas iestādē no tās iestādes budžeta līdzekļiem, kura attiecīgajā administratīvajā lietā bijusi pieaicināta atbildētāja pusē.

Rezolutīvā daļa

Pamatojoties uz Administratīvā procesa likuma 126.panta pirmo daļu, 246.-251.pantu, 253.panta sesto daļu un 289.-291.pantu, Administratīvā rajona tiesa

nosprieda

daļēji apmierināt /pers. A/ pieteikumu.

Atcelt ar tā pieņemšanas dienu Valsts ieņēmumu dienesta ģenerāldirektora 2020.gada 24.marta lēmumu Nr.31.2-22.10/1142 daļā par /pers. A/ papildu nomaksai budžetā aprēķināto soda naudu

Uzdot Valsts ieņēmumu dienestam viena mēneša laikā no šā sprieduma spēkā stāšanās izdot jaunu administratīvo aktu, veicot soda naudas aprēķinu, ņemot vērā šajā spriedumā konstatētos laktus un juridiskos apsvērumus.

Pārējā daļā noraidīt /pers. A pieteikumu par Valsts ieņēmumu dienesta ģenerāldirektora 2020.gada 24.marta lēmuma Nr.31.2-22.10/1142 atcelšanu

Spriedumu var pārsūdzēt Administratīvajā apgabaltiesā viena mēneša laikā no tā sastādīšanas dienas, iesniedzot apelācijas sūdzību Administratīvās rajona tiesas Rīgas tiesu namā.

Tiesnese R.Migla

SPRIEDUMS Latvijas tautas vārdā Rīgā 2022.gada 25.martā

Administratīvā apgabaltiesa šādā sastāvā:

tiesnese referente Inga Juhņeviča-Knoka,

tiesneses Sanita Kanenberga un Indra Meldere

rakstveida procesā izskatīja administratīvo lietu, kas ierosināta, pamatojoties uz /pers. A/ pieteikumu par Valsts ieņēmumu dienesta 2020.gada 24.marta lēmuma Nr.31.2-22.10/1142 atcelšanu, sakarā ar /pers. A/ un Valsts ieņēmumu dienesta apelācijas sūdzībām par Administratīvās rajona tiesas 2021.gada 20.janvāra spriedumu.

Aprakstošā daļa

Valsts ieņēmumu dienests (turpmāk – dienests) veica pieteicējam /pers. A/ iedzīvotāju ienākuma nodokļa (turpmāk – IIN) auditu par 2015., 2016. un 2017.gadu.

Audita rezultātā ar dienesta Nodokļu kontroles pārvaldes Fizisko personu audita daļas vadītājas 2019.gada 23.oktobra lēmumu Nr.31.2-23.35.3/37408 (turpmāk – sākotnējais lēmums) pieteicējam papildu nomaksai budžetā aprēķināts IIN 30 714,16 euro, nokavējuma nauda 5819,52 euro un soda nauda 9214,25 euro. Vienlaikus pārbaudes rezultātā par gadu noteikti zaudējumi valsts budžetam (nenomaksātais IIN) 7455,22 euro.

Nepiekrītot sākotnējam lēmumam, pieteicējs to apstrīdēja dienestā.

Apstrīdēšanas iesnieguma izskatīšanas rezultātā ar dienesta 2020.gada 24.marta lēmumu Nr.31.2-22.10/1142 (turpmāk – Lēmums) sākotnējais lēmums atstāts negrozīts. Lēmums pamatots šādi.

Dienesta Nodokļu kontroles pārvalde pirms audita uzsākšanu pieprasīja informāciju risku analīzes procesā, lai izvērtētu audita uzsākšanas nepieciešamību. Pieprasītās informācijas apjoms un veiktās darbības neradīja pieteicējam tiesiskas sekas, kā arī neierobežoja tiesības precizēt deklarēto maksājumu apmēru. Pieteicēja rīcībā bija jābūt sakārtotiem grāmatvedības uzskaites reģistriem par 2015., 2016. un 2017.gadu, kuros ir norādīti gada ienākumu deklarācijās deklarētie saimnieciskās darbības ieņēmumi un izdevumi, kā arī minētos ierakstus apliecinošiem dokumentiem. Audita veikšanas gaitā nav konstatēti procesuāli pārkāpumi un ir ievērots audita veikšanas termiņš.

No pieteicēja iesniegtajiem pirmdokumentiem un grāmatvedības uzskaites reģistriem nav iespējams gūt pilnīgu priekšstatu par gada ienākumu deklarācijās iekļautajiem saimnieciskās darbības izdevumiem (2015.gadā 38 631 euro, 2016.gadā 21 826 euro un 2017.gadā 202 740 euro), jo gan grāmatvedības uzskaites reģistri, gan pirmdokumenti iesniegti daļēji, kā arī tie nav savstarpēji salīdzināmi.

Atbilstoši likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.⁵panta sestajai daļai degvielas un automobiļu ekspluatācijas izdevumi saimnieciskās darbības izdevumos 2015.gadā iekļaujami 50 % apmērā, jo nav iesniegtas maršruta lapas, 2016. un 2017.gadā – 70 % apmērā.

Atbilstoši likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.⁵panta piektajai daļai izdevumi par telekomunikāciju pakalpojumiem, apģērba iegādi un tā uzturēšanu, saimniecības precēm, datora piederumiem, telefona aksesuāriem, foto precēm u.c. precēm, kas izmantojamas arī personīgam patēriņam, saimnieciskās darbības izdevumos iekļaujami 70 % apmērā, jo pieteicējs nav nodalījis, kādā apmērā šie pakalpojumi izmantoti personīgam patēriņam un kādā – saimnieciskās darbības veikšanai.

2017.gadā iegādātās zibspuldzes, LED gaismas, fotoaparāta un divu telefonu iegādes izmaksas pārsniedz likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.panta trešās daļas 1.punktā noteikto apmēru. Saimnieciskās darbības izdevumi samazināmi par minēto preču iegādes summām, preces kvalificējamas par pamatlīdzekļiem un katrai precei aprēķināms nolietojums.

2016. un 2017.gadā pamatlīdzekļu (planšetdatora, telefona, fotokameras un portatīvā datora) nolietojums saimnieciskās darbības izdevumos iekļaujams 50 % apmērā, bet automašīnas nolietojums 70 % apmērā saskaņā ar likuma

„Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.⁵panta otro un ceturto daļu, jo pieteicējs šos pamatlīdzekļus izmanto arī personiskām vajadzībām.

Pieteicējs uz saimnieciskās darbības izdevumiem nepamatoti attiecinājis tādu atsevišķu preču iegādes izdevumus, kas nav saistīti ar saimniecisko darbību.

2015. un 2017.gadā saimnieciskās darbības izdevumos nav iekļauti izdevumi par konkrētu aviobiļešu iegādi, izmitināšanu viesnīcās un ceļojumiem, jo nav iesniegti pierādījumi par šo izdevumu saistību ar saimnieciskās darbības ietvaros gūtajiem ieņēmumiem.

2017.gada saimnieciskās darbības izdevumi samazināmi par aprēķinātajām komandējuma dienas naudām, jo uz fizisku personu (pašnodarbinātu personu), kas veic saimniecisko darbību, nav attiecināmi Ministru kabineta 2010.gada 12.oktobra noteikumu Nr.969 „Kārtība, kādā atlīdzināmi ar komandējumiem saistītie izdevumi” (turpmāk – noteikumi Nr.969) nosacījumi par dienas naudas aprēķināšanu. Tas neliedz pašnodarbinātai personai grāmatvedības uzskaites reģistros reģistrēt naktsmītnes un ceļa izdevumus, ja tie nepieciešami saimnieciskās darbības ietvaros veicamo pakalpojumu nodrošināšanai un apliecināti ar attaisnojuma dokumentiem. Dienesta apstrīdēto izdevumu saistība ar pieteicēja saimniecisko darbību nav konstatējama.

2017.gada saimnieciskās darbības izdevumos nav iekļaujama zaudējumu atlīdzība un tiesāšanās izdevumu atlīdzība par labu AS „DNB banka” (šobrīd Luminor Bank AS Latvijas filiāle) (turpmāk – Banka) saskaņā ar Rīgas apgabaltiesas Civillietu tiesu kolēģijas 2014.gada 8.oktobra spriedumu civillietā Nr.C30384413 (turpmāk – Spriedums civillietā) pilnā apmērā, jo nav pierādījumu par šādas summas pārskaitīšanu Bankai un saskaņā ar 2017.gada 21.augustā noslēgto izlīgumu starp pieteicēju un Banku pieteicējam šāda summa arī vairs nav jāmaksā.

Pieteicējs nebija iesniedzis 2018.gada ienākumu deklarāciju (iesniegšanas termiņš 2019.gada 3.jūnijs) un tā nav iesniegta šobrīd. Audita uzsākšanas brīdī 2019.gada 28.maijā pieteicēja rīcībā bija jābūt sakārtotiem grāmatvedības uzskaites reģistriem, pamatojoties uz kuriem deklarācija aizpildāma. Līdz ar to nav pamata piemērot likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta septītās daļas nosacījumus un soda naudu uzlikt 50 % apmērā.

Pieteicējs vērsās Administratīvajā rajona tiesā ar pieteikumu par Lēmuma atcelšanu. Pieteikumā norādīti šādi argumenti.

Dienests nesamērīgi ilgi veica pieteicēja auditu un nav ievērojis likumā „Par nodokļiem un nodevām” noteikto audita veikšanas ilgums. Pēc būtības dienests pieteicējam veica auditu jau sākot ar 2018.gada oktobri, kad tika pieprasīta apjomīga informācija no pieteicēja un kredītiestādēm. Dienests nepamatoti atsaucies uz Senāta 2014.gada 9.apnļa lēmumu lietā SKA-148/2014.

Atbilstoši likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.panta trešās daļas 12.punktam jāņem vērā, ka tiesa ar Spriedumu civillietā ir noteikusi, ka no pieteicēja par labu Bankai ir piedzenama zaudējumu atlīdzība 120 047,24 euro un tiesāšanās izdevumu atlīdzība 4293,36 euro, nevis tikai 58 000 euro apmērā. Ņemot vērā, ka zaudējumi tika vērsti pret pieteicēju kā maksātnespējas administratoru viņa profesionālās darbības rezultātā, nav šaubu, ka minētie izdevumi ir saistīti ar pieteicēja saimnieciskās darbības izdevumiem.

Ar saimniecisko darbību saistītajos izdevumos pieteicējs ir iekļāvis komandējuma un braucienu (degvielas) izdevumus, kuri ir saistīti tikai un vienīgi ar pieteicēja kā advokāta darbību. Lai gan dienesta ieskatā minētie izdevumi nebūtu iekļaujami izdevumos, jo neesot ceļa zīmes un komandējuma rīkojumi, atbilstoši Advokatūras likuma 67.pantam un Latvijas Zvērinātu advokātu Ētikas kodeksa 1.3.apakšpunktam viņam ar likumu ir aizliegts izpaust šāda veida informāciju.

Dienests nepatiesi apgalvo, ka pieteicējs nav iesniedzis pietiekamus pierādījumus par komandējumiem. Pieteicējs ir iesniedzis rīkojumus par visiem komandējumiem. Savukārt dienests neievēro pastāvošo tiesu praksi, atbilstoši kurai advokāta profesionālais noslēpums aptver jebkuru informāciju, no kuras var izsecināt, kādam klientam juridiskā palīdzība ir sniegta un kāds ir bijis sniegtās juridiskās palīdzības saturs. Pieteicēja ieskatā nav tiesiski aprēķināt papildu maksājamo nodokli par reāliem saimnieciskās darbības izdevumiem, izmantojot faktu, ka pieteicējam ar likumu ir aizliegts izpaust informāciju par saviem klientiem. Būtībā pieteicējs ir nonācis situācijā, ka tiks sodīts no dienesta puses, ja neatklās savus klientus un mērķus, ar kādiem devies klientu uzdevumā, kā arī tad, ja tomēr atklās klientus un to uzdevumus.

Jau audita laikā pieteicējs uzsāka saskaņošanas procesu ar saviem bijušajiem klientiem no Āzijas valstīm. Pieteicējs dienestam iesniedza apliecinājumu no sava bijušā klienta par faktu, ka pieteicējs ir bijis pie viņa, lai sniegtu advokāta pakalpojumus. Lai apliecinātu ceļojumu uz Honkongu, Bali un Singapūru saistību ar saimniecisko darbību, pieteicēja pilnvarotā pārstāve 27.februān (tikšanās ar dienesta ģenerāldirektoru laikā) uzrādīja /Nosaukums A/ akcionāra /pers. B/ vārdā noformētu apliecinājumu angļu valodā. Dienests tikšanās laikā nelūdza nekādus papildu skaidrojumus un pierādījumus, izņemot tulkojumu valsts valodā, kuru objektīvu iemeslu dēļ pieteicējs laicīgi nespēja iesniegt. Taču Lēmumā dienests apšaubījis to, ka /pers. B/ ir minētā uzņēmuma valdes loceklis, kā arī to, kādos apstākļos šis paskaidrojums tapis un kas to parakstījis. Tādējādi jebkādi pierādījumi tiek apšaubīti no dienesta puses.

Pieteicējam kopš 2016.gada nav privāta bankas konta. Fakts, ka kādu no komandējuma izdevumu apmaksu ir veikusi pieteicēja laulātā, nenozīmē, ka komandējums nav bijis saistīts ar pieteicēja saimniecisko darbību. Vēlāk šie izdevumi ir atlīdzināti, pamatojoties uz iesniegtajiem izdevumu dokumentiem.

Dienesta ieskatā komandējums uz Itāliju nav attiecināms uz pieteicēja saimnieciskās darbības izdevumiem, jo rezervēta ir brīvdienu māja (viesu skaits: seši pieaugušie un trīs bērni). Tomēr dienests nav ņēmis vērā, ka pieteicējs nav sedzis visas viesu nama izmaksas. Dienests nepamatoti nav atzinis arī pārējos izdevumus (auto noma un citi izdevumi), kas pieteicējam bija radušies, atrodoties komandējumā Itālijā.

Pieteicējs nepiekrīt, ka viņš nebija tiesīgs izmaksāt sev komandējuma dienas naudu. Dienests nepamatoti sašaurina likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.panta trešās daļas 3.punktā un noteikumu Nr.969 4.1.apakšpunktā minēto. Šīs tiesību normas nenosaka, ka uz saimnieciskās darbības veicējiem būtu attiecināma īpaša kārtība un atkāpe, ka komandējuma izdevumos nebūtu iekļaujamas dienas naudas. Pieteicējam nav saprotama dienesta atsaukšanās uz Darba likumu un tajā ietverto darbinieka definējumu. Lai arī pieteicējs nav uzskatāms par darbinieku minētā likuma izpratnē, tomēr tas nenozīmē, ka pieteicējam kā saimnieciskās darbības veicējam nevar būt, piemēram, atvaļinājumi vai nebūtu saskatāmas citas līdzības ar darbinieku. Nav arī saprotams, kāpēc pieteicējam ir atlīdzināmi komandējuma izdevumi, bet dienas naudas uz pieteicēju kā saimnieciskās darbības veicēju nav attiecināmas.

Kā to norādījis Senāts, ievērojot, ka strīdus normu mērķis nav vērsts uz darbinieka un darba devēja tiesisko attiecību noregulēšanu, bet gan uz nodokļu jautājumu sakārtošanu, tad noteikumu Nr.969 normas nevar ierobežot Darba likuma 76.pantā noteikto darba devēja pienākumu atlīdzināt tos darbinieka izdevumus, kuri atbilstoši darba līguma noteikumiem nepieciešami darba veikšanai vai arī ir radušies ar darba devēja piekrišanu, īpaši izdevumus, kas ir saistīti ar darbinieka komandējumu vai darba braucienu (panta 1.punkts) (Senāta 2019.gada 30.septembra sprieduma lietā Nr.SKA-20/2019 (A420397914) 8., 9.punkts). Tātad komandējuma noteikumi neregulē darba tiesiskās attiecības, bet gan nodokļu piemērošanu saistībā ar komandējumiem un darba braucieniem, kas tiešā mērā ir attiecināmi arī uz pieteicēju kā saimnieciskās darbības veicēju. Līdz ar to nav tiesisks dienesta secinājums, ka pieteicējs nav tiesīgs izdevumos iekļaut komandējuma dienas naudas.

Maksimāli iespējamās soda naudas apmēra piemērošana konkrētajā situācijā neatbilst likuma garam, jo pieteicējam ir bijis objektīvs iemesls, kāpēc viņš ir kavējies iesniegt 2018.gada ienākumu deklarāciju.

Ar Administratīvās rajona tiesas 2021.gada 20.janvāra spriedumu Lēmums atcelts daļā par pieteicējam papildu nomaksai budžetā aprēķināto soda naudu, uzdodot dienestam viena mēneša laikā no sprieduma spēkā stāšanās dienas izdot jaunu administratīvo aktu, veicot soda naudas aprēķinu. Pārējā daļā pieteikums noraidīts. Ar Administratīvās rajona tiesas 2021.gada 25.janvāra papildspriedumu lietā no Latvijas Republikas piespriesta pieteicēja samaksāta valsts nodeva. Administratīvās rajona tiesas 2021.gada 20.janvāra spriedums motivēts šādi.

Atbilstoši likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 1.panta pirmās daļas 3.punktam iedzīvotāju ienākuma nodoklis ir nodoklis, ar ko apliek fiziskās personas gūtos ienākumus, un tas sastāv no nodokļa par ienākumiem no saimnieciskās darbības.

Tiesa atsaucās uz Latvijas Republikas Advokatūras likuma 119.pantā noteikto, kā arī likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.panta 1.¹ un 1.²daļā noteikto, ka par fiziskās personas saimniecisko darbību cita starpā ir uzskatāma profesionālā darbība ? zvērināta advokāta darbība.

Atbilstoši likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.panta pirmajai daļai fiziskās personas ienākums no saimnieciskās darbības tiek aprēķināts kā šajā pantā noteikto ieņēmumu un ar to gūšanu saistīto izdevumu starpība.

Likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.panta otrā daļa nosaka ieņēmumus, kas tiek ieskaitīti kā gūti no saimnieciskās darbības, savukārt trešā daļa nosaka, kas tiek ieskaitīts izdevumos, ja tie saistīti ar taksācijas gada ienākumu gūšanu no saimnieciskās darbības.

Ar Spriedumu civillietā no pieteicēja kā maksātnespējas administratora par labu Bankai piespriesta zaudējumu atlīdzība 120 047,24 euro un tiesāšanās izdevumu atlīdzība 4293,36 euro apmērā.

gada 21.augustā starp pieteicēju un Banku tika noslēgts izlīgums, saskaņā ar kuru pieteicējam bija jāmaksā un viņš faktiski samaksāja daļu no summas – 58 000 euro -, ko atbilstoši Lēmumā norādītajam apliecina grāmatvedības dokumenti un pieteicēja bankas konta izraksts. No izlīguma 2.lappuses (pieteicējs nav iestādē iesniedzis izlīguma pilnu tekstu) izriet, ka Banka apņemas pret pieteicēju neizvirzīt materiāla un cita rakstura pretenzijas, ja pieteicējs izpilda izlīgumā noteikto, tostarp veic pušu pielīgto maksājumu.

Saskaņā ar likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.’ panta otrās daļas prasībām maksātājs, kas atbilstoši likumam „Par grāmatvedību” izvēlas kārtot grāmatvedību divkāršā ieraksta sistēmā, saimnieciskās darbības ienākuma noteikšanai darījumus un notikumus atzīst tajā periodā, kad tie notiek, neatkarīgi no tā, kad tiek veikti norēķini, un gatavo bilanci un ieņēmumu un izdevumu pārskatu saskaņā ar likuma „Par grāmatvedību” 13.panta sesto daļu.

Lēmumā nav apšaubīts, ka izdevumi 58 000 euro apmērā ir saistāmi ar pieteicēja saimnieciskās darbības veikšanu un ir attiecināmi uz saimnieciskās darbības izdevumiem. No sākotnējā lēmuma pielikuma redzams, ka izlīguma summa 58 000 euro pilnā apmērā ir iekļauta pieteicēja saimnieciskās darbības izdevumos 2017.gadā, kad tika noslēgta vienošanās. Līdz ar to ir pamatoti saimnieciskās darbības izdevumus palielināt par faktiski radušos izdevumu summu, nevis par visu summu, kāda par labu Bankai piespriesta ar Spriedumu civillietā.

Likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.panta trešās daļas 3.punkts noteic, ka izdevumos tiek ieskaitīti komandējumu izdevumi.

Sakarā ar saimnieciskās darbības nodrošināšanas nepieciešamību pieteicējs ar rīkojumiem nosūtījis sevi komandējumā uz Itāliju, Liepāju, Honkongu, Bali, Singapūru, Reikjavīku un Islandi, kā arī saimnieciskās darbības izdevumos iekļāvis summas, kas saistītas ar aviobiļešu iegādi, izmitināšanu viesnīcās, auto nomu un braucienu (degvielas) izdevumus.

Tiesa atsaucās uz noteikumu Nr.969 2.punktā noteikto, kas uzskatāms par komandējumu šo noteikumu izpratnē.

Tātad komandējuma definīcijā ir pieminēts komersants, taču nav pieminēts saimnieciskās darbības veicējs. Tādējādi saimnieciskās darbības veicējs pats sev rīkojumu izrakstīt nevar un nevar arī izmaksāt sev komandējuma dienas naudas, jo jau veic savu darbu saimnieciskās darbības ietvaros un ir pašnodarbinātais (patstāvīga persona). Šāda kārtība ir spēkā no 2010.gada 27.oktobra, kad stājās spēkā noteikumi Nr.969.

Taču ar saimniecisko darbību saistīta brauciena izdevumus pašnodarbināta persona var iekļaut saimnieciskās darbības izdevumos, ja tie pamatoti ar attaisnojuma dokumentiem.

Dienests ar komandējumiem saistītos izdevumus nav atzinis, jo nav dokumentāru pierādījumu par komandējumu saistībā ar saimnieciskās darbības veikšanu.

Pieteicējs atsaucās uz Advokatūras likuma 67.pantu un Latvijas Zvērinātu advokātu Ētikas kodeksa 1.3.apakšpunktu, ka viņam ar likumu ir aizliegts izpaust informāciju par saviem klientiem. Tiesa norādīja, ka nav šaubu, ka starp klientu un zvērinātu advokātu valda īpašas attiecības, un ir respektējams šo attiecību konfidenciālais raksturs. Vienlaikus jāņem vērā, ka uz saimnieciskās darbības izdevumiem ir attiecināmi tikai tie izdevumi, kas nepieciešami saimnieciskās darbības nodrošināšanai un kuri ir pamatoti ar attaisnojuma dokumentiem. Likumdevējs likumā „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” nav ietvēris atšķirīgu zvērināta advokāta profesionālās darbības kā saimnieciskās darbības regulējumu.

No likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.panta 1. un 1. daļas izriet nepārprotams secinājums, ka zvērināta advokāta darbība kā profesionālā darbība ir atzīstama par saimniecisko darbību. Atzīstot, ka persona ir veikusi saimniecisko darbību, personai jāievēro attiecīgo normatīvo aktu prasības un jākārto ieņēmumu un izdevumu uzskaites žurnāls, un jāpamato tajā izdarītos ierakstus ar atbilstošiem attaisnojuma dokumentiem (Senāta 2020.gada 10.septembra rīcības sēdes lēmuma lietā Nr.SKA-74/2020 (A420306914) 6.punkts). Līdz ar to arī zvērinātam advokātam ir jāspēj sniegt informācija par tā sniegtajiem juridiskajiem pakalpojumiem, kā arī jāuzrāda informāciju apstiprinoši pierādījumi, ļaujot identificēt sniegtos juridiskos pakalpojumus un izvērtēt izdevumu attiecināmību uz saimniecisko darbību. Tā, piemēram, ja komandējuma izdevumi ir saistīti ar tiesas sēdi citā pilsētā – Liepājā, var iesniegt tiesas pavēsti vai izdruku no Tiesu informācijas sistēmas, kurai pieteicējam kā lietas dalībniekam ir piekļuve.

Privātpersonu pienākums nodrošināt nepieciešamos pierādījumus palielinās proporcionāli tam, cik ļoti lēmuma pieņemšanas process notiek pašas privātpersonas interesēs. Šādos gadījumos attiecībā uz faktiem, kas veicina labvēlīga lēmuma pieņemšanu, ir dabiski un atbilstoši pierādījumu nastu uzlikt privātpersonai, nevis pārvaldei [sal.: Nehl P.H Principles of Administrative Procedure in EC Law. Oxford: Hart Publishing, 1999, pp. 114.-115.] (piem., Senāta 2007.gada 4 janvāra spriedums lietā Nr.SKA-8/2007, 2008.gada 25.februāra lēmums lietā Nr.SKA-183/2008).

Tā kā lietā nav iesniegti pierādījumi, ka komandējumu izdevumi (viesnīcas, auto noma un ceļa izdevumi) ir saistīti ar konkrētu juridisku pakalpojumu veikšanu, dienests pamatoti šos izdevumus neiekļāva ar saimniecisko darbību saistītajos izdevumos. Turklāt šaubas par to, vai minētie izdevumi saistīti ar saimnieciskās darbības veikšanu, nekliedē arī tas, ka par komandējuma izdevumiem ir norēķinājusies pieteicēja laulātā /pers. C/. Savukārt pieteicēja norādei, ka vēlāk šie izdevumi ir atlīdzināti, pamatojoties uz izdevumu dokumentiem, lietā pierādījumu nav. Turklāt fakts, ka brīvdienu mājas rezervācija Itālijā Villa Tereza uz 2017.gada jūlija mēnesi 6 pieaugušajiem un 3 bērniem notiek jau 2017.gada februārī, liecina tieši par plānotu kopīgu ģimeņu ceļojumu.

Saskaņā ar likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.⁵panta sesto daļu personīgā vieglā automobiļa (izņemot vieglo automobili ar speciālo aprīkojumu) ekspluatācijas izmaksas (arī izdevumus par degvielu) izdevumos ietver proporcionāli saimnieciskās darbības vajadzībām nobraukto kilometru skaitam, pamatojoties uz detalizēti izstrādātiem maršrutiem, bet ne vairāk kā par 70 %. Ja maksātājam nav atbilstoši noformētu attaisnojuma dokumentu, izdevumos ietver ne vairāk par 50 % no faktiskajām izmaksām.

No minētā regulējuma izriet, ka attiecībā uz tiem automobiļiem, kas nav ar speciālo aprīkojumu, likumdevējs ir noteicis ierobežojumu, kādā apmērā ekspluatācijas izdevumi var tikt ieskaitīti saimnieciskās darbības izdevumos (ne vairāk kā 70 % no faktiskajiem izdevumiem, ja ir iespējams, pamatojoties uz detalizēti izstrādātiem maršrutiem, noteikt saimnieciskās darbības vajadzībām nobraukto kilometru skaitu; 50 % apmērā, ja to nav iespējams noteikt) (sal., Senāta 2017.gada 28.februāra sprieduma lietā Nr.SKA-39/2017 12.punkts).

Līdz ar to dienests pamatoti degvielas un automobiļu ekspluatācijas izdevumus saimnieciskās darbības izdevumos 2016. un 2017.gadā iekļāva 70 % apmērā, jo bija iesniegtas ceļazīmes. Savukārt par 2015.gadu ceļazīmes vai maršruta lapas nav iesniegtas, līdz ar to degvielas un automobiļu ekspluatācijas izdevumi saimnieciskās darbības izdevumos 2015.gadā iekļauti 50 % apmērā.

Likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.⁵panta piektā daļa noteic, ja maksātājs saimnieciskās darbības veikšanai izmanto telpas vai mantu, kura tiek izmantota arī tā personīgajam patēriņam, saimnieciskās darbības izmaksās var ieskaitīt tikai to ar šo telpas vai mantas izmantošanu saistīto izdevumu daļu, kas attiecas uz saimniecisko darbību, ja iespējams objektīvi noteikt šādu proporciju un to dokumentāri pamatot. Ja minēto proporciju nevar objektīvi noteikt un dokumentāri pamatot, maksātājs saimnieciskās darbības izdevumos iekļauj 70 % no attiecīgajiem saimnieciskās darbības izdevumiem.

Pieteicējs nav noteicis proporciju un dokumentāri to pamatojis, bet saimnieciskās darbības izmaksās iekļāvis izdevumus pilnā apmērā par apģērba un dažādu tādu preču iegādi SIA „Gemoss”, SIA „cenuklubs.lv” un SIA „Rimi Latvia”, ko var izmantot arī personīgajam patēriņam.

Tiesa neapšaubīja pieteicēja norādīto, ka advokāta un advokāta biroja darbs saistīts ar klientu pieņemšanu sakoptās, mājīgās telpās un arī pašam advokātam jāatbilst profesionālās dzīves standartiem, taču atbilstoši likuma „Par iedzīvotāju

ienākuma nodokli” 11.⁵panta piektajai daļai, ja proporcionāli nevar nodalīt to mantas daļu, kas tiek izmantota saimnieciskajā darbībā, saimnieciskās darbības izdevumos iekļauj 70 % no attiecīgajiem saimnieciskās darbības izdevumiem. Līdz ar to dienests pamatoti precizēja izdevumus, uz saimnieciskās darbības izdevumiem attiecinot 70 % no minēto preču un pakalpojumu iegādes.

Attiecībā uz pieteicēja norādi, ka dienests ir pārkāpis likumā noteikto audita termiņu, tiesa atsaucās uz likuma „Par nodokļiem un nodevām” 23.panta trešajā daļā, 3.^daļā un 3.^daļas 5.punktā noteikto un nekonstatēja likumā noteikto audita veikšanas termiņa pārkāpumu.

No lietas materiāliem izriet, ka ar dienesta Nodokļu kontroles pārvaldes direktora vietnieces 2019.gada 30.aprīļa lēmumu Nr.31.2-23.35.3/15295 noteikts veikt pieteicēja IIN auditu par 2015., 2016. un 2017.gadu no 2019.gada 28.maija un pabeigt to 90 dienu laikā. Savukārt ar dienesta ģenerāldirektores 2019.gada 29.jūlija lēmumu Nr.31.2-23.35.3/28051 nodokļu audita veikšanas termiņš ir pagarināts par 30 dienām. Dienesta Nodokļu kontroles pārvaldes direktora vietnieka p.i. 2019.gada 13.septembrī pieņēma lēmumu Nr.31.2-23.35.3/33259 neieskaitīt nodokļu audita veikšanas termiņā laiku no 2019.gada 13.septembra līdz nodokļu maksātājs iesniegs viedokli par nodokļu auditā konstatētajiem pārkāpumiem, nepārsniedzot 30 dienas (lietas 1.sējuma 267.lapa). Secīgi 2019.gada 14.oktobrī pieņemts lēmums Nr.31.2-23.35.3/36486 nodokļu audita termiņā neieskaitīt laiku no 2019.gada 13.septembra līdz 11.oktobrim, jo saņemts pieteicēja viedoklis par nodokļu auditā konstatētajiem pārkāpumiem.

Tādējādi pieteicēja nodokļu audits ir veikts no 2019.gada 28.maija līdz 12.septembrim (108 dienas) un no 2019.gada 12.oktobra līdz 23.oktobrim (12 dienas) jeb kopā 120 dienas.

Pieteicējs norāda, ka audita termiņā ir ieskaitāms arī laiks, kad 2018.gadā dienests pieprasīja informāciju pieteicējam un kredītiestādēm.

Tiesa vispirms norādīja, ka administratīvā procesa uzsākšana vispārīgi nozīmē jebkādu iestādes darbību veikšanu, kas vērstas uz tiesisku attiecību nodibināšanu. Šādas darbības var būt arī konkludentas, proti, tādas, kas pauž akceptu klusējot. Piemēram, pieņemot nodokļu deklarācijas, ziņojumus vai avansa maksājumu aprēķinus, dienests ar konkludentām darbībām saistoši nostiprina nodokļu maksātāja pienākumu samaksāt attiecīgajos dokumentos norādīto nodokļu maksājumu summu. Līdz ar to var teikt, ka izskatāmajā gadījumā administratīvais process par nodokļu aprēķināšanu saistībā ar konkrēto pieteicēja darījumu sākās tad, kad pieteicējs iesniedza attiecīgo nodokļu deklarāciju.

Saskaņā ar likuma „Par nodokļiem un nodevām” 16.panta pirmās daļas 6.punktu nodokļu maksātājam ir tiesības noteiktā kārtībā un termiņos labot un precizēt iepriekš iesniegtās nodokļu deklarācijas. Šādā gadījumā administratīvais process par nodokļu aprēķināšanu tiek atkārtoti „iedarbināts” tad, kad dienests pieņem attiecīgās nodokļu deklarācijas labojumus vai precizējumus.

Tāpat ir jāuzskata, ka administratīvais process tiek uzsākts, dienestam pieņemot lēmumu par audita veikšanu.

Atsaucoties uz likuma „Par nodokļiem un nodevām” 18.panta pirmās daļas 10.punktā, 33. panta pirmajā un otrajā daļā ietverto tiesisko regulējumu, tiesa secināja, ka līdz ar lēmuma pieņemšanu par audita veikšanu dienests uzsāk administratīvo procesu, kura pirmajā etapā nodokļu maksātājs tiek informēts par nodokļu audita veikšanu, vienlaikus dodot iespēju nodokļu maksātājam labot iespējamās pieļautās kļūdas nodokļu deklarācijās un samaksāt budžetā nodokli. Savukārt, ja nodokļu maksātājs šādu iespēju neizmanto, tad nākamais šā administratīvā procesa etaps ir nodokļu audits, kurā atbilstoši noteiktajai kārtībai tiek kontrolēta viena vai vairāku nodokļu aprēķināšanas, maksāšanas un iekasēšanas budžetā pareizība.

Arī Senāts ir norādījis, ka nodokļu iekasēšana ir publiskās varas funkcija, kas izriet no sociāli atbildīgas valsts principa. Šīs funkcijas pildīšanai valsts pārvaldei ir nepieciešama informācija. Nodokļa saistības izpildes kontrolei nodokļu administrācijai ir pienākums uzsākt administratīvo lietu faktisko apstākļu noskaidrošanai (tas izriet no legalitātes un objektīvās izmeklēšanas principa). Lietas apstākļu noskaidrošanai administrācijai ir ar likumu piešķirtas tiesības iejaukties privātpersonu tiesībās likumā noteiktā apjomā un kārtībā (likuma „Par Valsts ieņēmumu dienestu” 10.pants). To vidū ir arī tiesības iegūt informāciju. Likums „Par nodokļiem un nodevām” piešķir nodokļu administrācijai plašas pilnvaras informācijas iegūšanā, nosakot nodokļa maksātājam pienākumu sadarboties ar nodokļu administrāciju un sniegt administrācijas pieprasīto informāciju (likuma „Par nodokļiem un nodevām” 15.panta pirmās daļas 5.punkts un 32. pants). Nodokļu administrācija iegūst informāciju no nodokļa maksātāja, saņemot likumā noteiktās nodokļa deklarācijas un

pārskatus, veicot datu atbilstības pārbaudi (likuma „Par nodokļiem un nodevām” 23.panta 5.^daļa) vai veicot nodokļa auditu (likuma „Par nodokļiem un nodevām” 23.panta pirmā daļa), kā arī kontrolējot likumu prasību izpildi, vai netiek izdarīti administratīvi pārkāpumi. Tāpat nodokļu administrācija iegūst informāciju no citiem nodokļa maksātājiem, valsts reģistros esošās informācijas u.tml. Informācijas pieprasīšana nodokļa audita ietvaros ir procesuāla darbība, kas vērsta uz galīga administratīvā akta izdošanu par nodokļa samaksu. Tās tiesiskumu kontrolē, pārbaudot nodokļa maksāšanas pārbaudes procesa noslēdzošo lēmumu. Taču vienmēr uzsākt nodokļa auditu, lai noskaidrotu kādu apstākli, būtu pārspīlēti. Tāpēc nodokļu administrācija var lūgt nodokļa maksātājam papildu informāciju vai sniegtās informācijas (deklarāciju, pārskatu) izskaidrojumu arī pirms nodokļa audita uzsākšanas, piemēram, lai tikai izlemtu, vai ir pamatots iemesls uzsākt nodokļa auditu (Senāta 2015.gada 5.jūnija lēmuma lietā Nr.SKA-859/2015 5.punkts ar atsauci uz Senāta 2014.gada 9.aprīļa lēmumu lietā Nr.SKA-148/2014).

Ņemot vērā minēto, Lēmums par IIN aprēķinu un ar to saistīto nokavējuma naudu, pret kuru nav iebildis arī pieteicējs, atzīts par tiesisku un pamatotu.

Tiesa atsaucās uz likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta pirmajā un piektajā daļā noteikto un konstatēja, ka saskaņā ar minētajām tiesību normām dienests pieteicējam noteica soda naudu 9214,25 euro apmērā (902,52 euro par 2016.gadu + 8311,73 euro par 2017.gadu), nepiemērojot minētā likuma 32.panta septītās daļas nosacījumus.

Atsaucoties uz likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta septīto daļu, tiesa norādīja, ka, pamatojoties uz minēto tiesisko regulējumu, dienests pieteicējam ir piemērojis soda naudu 50 % apmērā, jo pieteicējs Gada ienākumu deklarāciju ar pielikumiem par 2018.gadu (iesniegšanas termiņš 03.06.2019.) nav iesniedzis noteiktajā termiņā.

Tiesa atsaucās uz Senāta atzīto, ka likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta septītajā daļā ir uzskaitīti apstākļi, kuri ļauj samazināt soda naudas apmēru. Citiem vārdiem, strīdus norma ietver atbildību par nodokļu pārkāpumiem mīkstinošus apstākļus, kas pēc būtības atbilst krimināltiesībās nostiprinātajam soda individualizācijas principam. Tā kā Senāts ir atzinis nodokļu soda naudas kriminālsoda raksturu arī tādēļ, ka soda nauda ir paredzēta, lai sodītu pārkāpēju un novērstu citu pārkāpumu izdarīšanu (Senāta 2006.gada 20.decembra sprieduma lietā Nr. SKA-543/2006 (A42114904) 9.punkts), soda individualizācijas princips izmantojams, arī noskaidrojot strīdus normas mērķi.

Krimināllietu tiesu praksē atzīts, ka soda individualizācijas princips izriet no taisnīguma principa, ciktāl neindividualizēts sods, proti, tāds, kas noteikts, neievērojot visus lietas apstākļus, nevar būt taisnīgs. Tāpat ir atzīts, ka visplašāk soda individualizācija izpaužas citstarp atbildību mīkstinošo apstākļu izvērtēšanā (Soda individualizācija. Apgabaltiesu kā pirmās instances tiesas un Augstākās tiesas Krimināllietu tiesu palātas kā apelācijas instances tiesas sodu piemērošanas prakse. Augstākā tiesa, 2007./2008., 21.-22.lp. Pieejams: http://www.at.gov.lv/lv/tiesuprakse/tiesu- prakses-apkopojumi/kriminaltiesibas).

Ievērojot minēto, strīdus normas pamatmērķis ir soda naudas individualizācija. Tas nozīmē, ka visi strīdus normā ietvertie soda samazināšanas nosacījumi ir vērsti uz šī pamatmērķa sasniegšanu. Minētais ir jāņem vērā, noskaidrojot arī, kā ir piemērojams strīdus normas priekšnoteikums, ja nodokļu maksātājs ir ievērojis deklarāciju iesniegšanas termiņus un kārtējo nodokļu samaksas termiņus”.

Likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta septītās daļas teksts liecina par likumdevēja izšķiršanos soda naudas individualizācijā ņemt vērā nodokļu maksātāja attieksmi pret saviem pienākumiem nodokļu jomā. Ja nodokļu maksātājs godprātīgi pilda savus pienākumus, sods ir samazināms.

Normā nav sīkāk detalizēts, kādos apstākļos varētu uzskatīt, ka nodokļu maksātājs nav ievērojis deklarāciju iesniegšanas un kārtējo nodokļu samaksas termiņus. Proti, norma nenoteic ne to, kādā periodā ir jāvērtē nodokļu maksātāja disciplinētība attiecībā uz deklarāciju iesniegšanas un nodokļu samaksas termiņu ievērošanu, ne arī to, vai šiem faktiem ir jābūt aktuāliem uz kādu noteiktu brīdi, piemēram, uz lēmuma par audita rezultātiem pieņemšanas brīdi. Minētais, kā arī konkrētā priekšnoteikuma gramatiskais teksts (daudzskaitļa lietojums) liecina, ka likumdevējam ir bijis svarīgi ne tik daudz noskaidrot konkrētu faktu par deklarāciju iesniegšanas un kārtējo nodokļu samaksas termiņu kavējumu, cik pārliecināties par nodokļu maksātāja godprātīgumu viņa pienākumu izpildē kopumā. Šādā veidā – nenorādot ļoti precīzus kritērijus – formulēts priekšnoteikums tiesību normas piemērotājam nodrošina iespēju ņemt vērā pēc iespējas plašāku apstākļu loku, kas var raksturot konkrētā nodokļu maksātāja attieksmi pret saviem pienākumiem nodokļu jomā, gan arī konkrētās lietas apstākļus kopumā, tādējādi arī maksimāli pietuvinoties soda individualizācijas mērķim. Piemēram, ja nodokļu maksātājs regulāri nav ievērojis deklarāciju iesniegšanas un nodokļu maksāšanas termiņus, tajā pašā laikā uz lēmuma par nodokļu audita rezultātiem pieņemšanas brīdi nodokļu maksātājam nav parādu vai kavētu nodokļu deklarāciju iesniegšanas termiņu, šie apstākļi tiesai būtu jāvērtē kopā, lai izdarītu secinājumus par nodokļu maksātāja godprātīgumu un tiesībām pretendēt uz soda naudas samazinājumu.

Tādējādi, lai arī strīdīgais priekšnoteikums nosauc pārkāpumus (deklarāciju iesniegšanas un kārtējo nodokļu samaksas termiņu neievērošana), kas paši par sevi ir precīzi identificējami, tomēr tie nevar tikt vērtēti bez konteksta, kas raksturo nodokļu maksātāja attieksmi. Tiesai ir arī jāvērtē šo pārkāpumu regularitāte un atkārtotība, kavējuma ilgums, kavēto kārtējo nodokļu maksājumu parāda apmērs, tostarp salīdzinājumā ar nodokļu maksātāja budžetā iemaksāto nodokļu apmēru, kā arī iemesli, kāpēc kavējums ir pieļauts, kas varētu radīt priekšstatu par nodokļu maksātāja godprātību savu pienākumu izpildē. (sk. Senāta 2020.gada 30.oktobra sprieduma lietā Nr.A420323815, SKA-53/2020 6.-8.punktu).

Tiesa konstatēja, ka dienests nav veicis pieteicēja soda naudas individualizāciju.

Saskaņā ar Administratīvā procesa likuma 253.panta pirmo daļu tiesa, izskatot prasījumu par administratīvā akta atcelšanu, var šo administratīvo aktu atcelt pilnībā vai daļā. Atbilstoši šā panta trešajai daļai tiesa var grozīt administratīvo aktu, nosakot konkrētu tā saturu, tikai likumā paredzētajos gadījumos. Tādējādi Latvijā likumdevējs, nosakot tiesas kompetenci pieteicējam nelabvēlīga administratīvā akta pārbaudē, ir izvēlējies noteikt, ka tiesa, konstatējot, ka iestādes lēmums ir nepareizs, var šo lēmumu atcelt pilnībā vai daļā, bet ne grozīt, pati nosakot pieteicējam mazāk nelabvēlīgas (bet tomēr nelabvēlīgas) sekas, ja vien speciālās tiesību normas tiesai nav piešķīrušas šādu kompetenci.

Tādējādi atbilstoši Administratīvā procesa likuma 253.panta trešajai daļai gadījumā, ja iestādes noteiktā soda nauda neatbilst tiesību normām, kādas iestādei, nosakot soda naudu, bija jāpiemēro, tad tiesai ir tiesības noteikt pareizo soda naudas apmēru un attiecīgi samazināt iestādes noteikto soda naudu vienīgi tad, ja likumdevējs tiesai ir piešķīris šādas tiesības (sal. Senāta 2007.gada 24.aprīļa sprieduma lietā Nr.SKA-183/2007 11. un 12.punkts, 2007.gada 14.jūnija sprieduma lietā Nr.SKA241/07 9.punkts, 2011.gada 3.jūnija sprieduma lietā Nr.SKA-65/2011 11.punkts).

Ņemot vērā, ka likumos, kas regulē nodokļu tiesības, nav paredzēta šāda tiesas kompetence, tiesa atzina, ka lietā pastāv tiesiski šķēršļi tiesai pašai noteikt tiesību normām atbilstošu soda naudas apmēru.

Administratīvā procesa likuma 253.panta sestā daļa paredz tiesas tiesības uzdot iestādei citastarp atceltā administratīvā akta vietā izdot jaunu administratīvo aktu.

Interpretējot minēto tiesību normu, Senāts ir atzinis, ka tā var būt pamats uzdot iestādei no jauna pieņemt arī sodoša rakstura lēmumu. Pamats normas piemērošanai ir administratīvā akta izdošanas nepieciešamība, proti, ja faktiskie apstākļi ir tādi, ka situācija nevar iztikt bez attiecīga tiesiskā regulējuma – nelabvēlīga administratīvā akta (Senāta 2016.gada 7.janvāra sprieduma lietā Nr.SKA-3/2016 (A43012612) 23.punkts).

Ievērojot minēto, lai atzītu, ka konkrētajā gadījumā ir nepieciešams uzdot iestādei izdot jaunu administratīvo aktu, tiesai ir jākonstatē attiecīga nepieciešamība.

IIN iekasēšanas mērķis ir būtisku sabiedrības interešu – labklājības – nodrošināšana. Proti, ar šo ieņēmumu palīdzību ir iespējams finansēt prioritārus sociālos un ekonomiskos pasākumus, kā arī mazināt personu ienākumu un labklājības līmeņu nevienlīdzību (Latvijas Republikas Satversmes tiesas 2007.gada 8.jūnija sprieduma lietā Nr.2007-01-01 23.punkts).

Savukārt viena no šā pienākuma izpildi nodrošinošā līdzekļa – soda naudas – mērķis ir panākt, lai nodokļu maksātājs pildītu savus pienākumus nodokļu jomā, kā arī sodīt pārkāpējus (Senāta 2005.gada 14.janvāra sprieduma lietā Nr.SKA- 4 12.punkts). Šajā sakarā Senāts ir atzinis, ka minēto soda naudas mērķu sasniegšanai ir nepieciešams konstatēt nodokļa maksātāja vainu vismaz neuzmanības formā. Proti, lai būtu tiesības aprēķināt soda naudu, ir jākonstatē, ka nodokļu maksātājam nevajadzēja un tas nevarēja paredzēt, ka nodokļu bāze ir uzrādīta nepareizi.

Novērtējot lietas faktiskos apstākļus, tiesai neradās šaubas, ka konkrētajā gadījumā ir konstatējama pieteicēja vaina vismaz neuzmanības formā, un pieteicējam vajadzēja paredzēt, ka kārtējā deklarācija ir jāiesniedz noteiktā termiņā.

Par Administratīvās rajona tiesas 2021.gada 20.janvāra spriedumu pieteicējs iesniedza apelācijas sūdzību, kurā papildus jau pieteikumā norādītajam pausti šādi argumenti.

Tiesa nav vispusīgi izvērtējusi lietā esošos pierādījumus par to, kāda veida darbības dienests ir veicis pirms 2019.gada 30.apnļa lēmuma Nr.31.2-23.35.3/15295 pieņemšanas. Tiesa nav arī piešķīrusi vērību faktam, ka jau 2018.gada 25.oktobrī dienests pieprasīja no pieteicēja detalizētu informāciju un pierādījumus. Dienesta faktiskās darbības nepārprotami liecina par audita veikšanu, tikai to par tādu nenosaucot. Šādā veidā dienests var veikt fiziskās personas auditu neierobežotu laiku, aizbildinoties, ka pats lēmums par auditu nav pieņemts.

Likumā „Par nodokļiem un nodevām” un tiesu praksē ir noteikts ierobežojums audita veikšanai, jo likumdevēja griba ir bijusi neapgrūtināt nesamērīgi nodokļu maksātājus ar nodokļu auditu. Fakts, ka dienests jebkuras savas darbības traktē kā risku izvērtējumu, noved pie nesamērīga sloga uzlikšanas nodokļu maksātājiem un neierobežotu tiesību piešķiršanas dienestam.

Dienests ir veicis pieteicēja auditu jau no 2018.gada oktobra, tādējādi ir pārsniegts tiesību normās noteiktais termiņš, kas novedis pie pieteicēja un viņa ģimenes nepamatoti ilgas vajāšanas no dienesta puses. Līdz ar to Lēmums ir atceļams. Pieteicējs lūdz tiesu izprasīt no dienesta visus materiālus, kas ir saistīti ar pieteicēja nodokļu risku izvērtējumu kopš

gada, lai tiesai būtu iespēja pašai izvērtēt dienesta faktisko rīcību pirms 2019.gada 30.apnļa lēmuma Nr.31.2- 23.35.3/15295 pieņemšanas.

Tiesa nav pilnībā izvērtējusi visus lietā esošos pierādījumus. Pieteicējs dienestam un tiesai bija iesniedzis visus komandējuma rīkojumus. Pieteicējs ir iesniedzis arī apliecinājumu no sava bijušā klienta par faktu, ka pieteicējs ir bijis pie viņa, lai sniegtu advokāta pakalpojumus. Lai apliecinātu ceļojumu uz Honkongu, Bali, Singapūru saistībā ar saimniecisko darbību, pieteicēja pilnvarotā pārstāve 27.februān tikšanās ar dienesta ģenerāldirektori laikā uzrādīja /Nosaukums A/ akcionāra /pers. B/ noformētu apliecinājumu angļu valodā, bet dienests sākotnējā lēmumā to neatzina kā pietiekamu pierādījumu.

Pieteicējs ir bijis zvērināts advokāts un advokāta profesionālais noslēpums aptver jebkuru informāciju, no kuras var izsecināt, kādam klientam juridiskā palīdzība ir sniegta un kāds ir bijis sniegtās juridiskās palīdzības saturs. Neskatoties uz to, ka pieteicēja bijušais klients ir piekritis sniegt apliecinājumu par viņu tikšanos Āzijas valstīs un pat ir sniedzis apliecinājumu par tikšanās mērķi, vēl detalizētāks apraksts gluži vienkārši nav iespējams, jo tas kaitēs gan pieteicēja, gan viņa bijušo klientu interesēm. Tiesa minēto pierādījumu nav analizējusi, kas ir pretrunā Administratīvā procesa likuma 251.panta piektajai daļai.

Tiesa nav arī ņēmusi vērā pieteicēja argumentāciju, ka viņa laulātai tika atlīdzināti izdevumi par komandējumu Itālijā un ar saimniecisko darbību saistītajos izdevumos tika iekļauta tikai daļa no visām izmaksām (proti, tikai tā daļa, kas ir attiecināma uz ar saimniecisko darbību saistītajiem izdevumiem). Situācija, kad darba brauciens tiek apvienots ar atpūtas braucienu, nav retums. Atrodoties komandējumā ārvalstīs, vairums strādājošo (67 %) labprāt izmanto arī iespēju doties ekskursijās un paralēli dažādām darba konferencēm, apmācībām un prezentācijām cenšas atrast laiku iepazīt pilsētu un atpūsties. Izskatāmajā gadījumā uzņēmumi iekļauj ar saimniecisko darbību saistītajos izdevumos tikai to daļu, kas ir attiecināma uz saimniecisko darbību – pārējo lūdzot segt pašam darbiniekam.

Tiesa spriedumā nav pieminējusi un izvērtējusi to, ka Lēmumā dienests nav ņēmis vērā izdevumus par komandējuma naudām. Nav pamatota dienesta atsauce uz Darba likumu un tā definējumu, jo likums paredz, ka komandējuma izdevumi ir atskaitāmi saimnieciskās darbības izdevumos. Lai arī pieteicējs nav uzskatāms par darbinieku Darba likuma izpratnē, tas nenozīmē, ka viņam kā saimnieciskās darbības veicējam nevar būt atvaļinājumi vai nav saskatāmas citas līdzības ar darbiniekiem. Noteikumi Nr.969 neregulē darba tiesiskās attiecības, bet nodokļu piemērošanu saistībā ar komandējumiem un darba braucieniem. Uz pieteicēju nav attiecināmi mazāk labvēlīgi nodokļu nosacījumi.

Pieteicējs saimnieciskās darbības izdevumos iekļāva komandējumu un braucienu (degvielas) izdevumus, kas

saistīti tikai un vienīgi ar viņa kā advokāta darbību. Likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.⁵panta piektās daļas normu pieteicējs uzskata par neloģisku. Pieteicējs norāda uz Tiesībsarga iesniegtajā sūdzībā Satversmes tiesai par citu likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” normu minēto un lūdz tiesu izvērtēt, cik pamatoti ir prasīt no pieteicēja nomaksāt IIN par izdevumiem, kuri, pieteicēja ieskatā, ir pilnībā attiecināmi uz saimniecisko darbību.

Tiesa nav ņēmusi vērā likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.panta trešās daļas 12.punktā noteikto un faktu, ka, pamatojoties uz Spriedumu civillietā, no pieteicēja ir piedzenama zaudējumu atlīdzība 124 340,60 euro apmērā, nevis tikai 58 000 euro apmērā.

Lai arī tiesa atzina, ka dienests nav veicis pieteicēja soda naudas individualizāciju, kā rezultātā uzlika dienestam pienākumu izdot jaunu administratīvo aktu, tomēr pieteicējs uzskata, ka izskatāmajā gadījumā vispār nav pamata soda naudas noteikšanai, jo audits pieteicējam tika veikts prettiesiski ilgi, līdz ar ko iestādes lēmums būtu atceļams.

Par Administratīvās rajona tiesas 2021.gada 20.janvāra spriedumu daļā, ar kuru atcelts Lēmums daļā par pieteicējam papildu nomaksai budžetā aprēķināto soda naudu un uzdots dienestam izdot jaunu administratīvo aktu, veicot soda naudas aprēķinu, dienests iesniedza apelācijas sūdzību, norādot šādus argumentus.

Dienests nepiekrīt tiesas secinājumam, ka dienests nav veicis pieteicēja soda naudas individualizāciju un attiecīgi nepareizi ir aprēķinājis soda naudu, prettiesiski nepiemērojot likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta septītās daļas nosacījumus.

Tiesa nav vērtējusi pārbaudes laikā dienesta iegūtos pierādījumus un informāciju attiecībā par pieteicēju, pamatojoties uz kuru dienests ir veicis individualizācijas pasākumus un izdarījis secinājumus, attiecīgi pieņemot atbilstošu Lēmumu arī attiecībā par soda naudu. Vērtējot pēc būtības pārbaudes laikā iegūtos pierādījumus, informāciju un ziņas, kā arī pieteicēja darbības, ir acīmredzams, ka dienesta piemērotā soda nauda ir atbilstoša tiesiskajai un faktiskajai situācijai, attiecīgi arī likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta piektajai daļai.

Piemēram, dienests norāda uz Lēmuma 6.8., 6.8.1. un 2.3.punktā konstatēto. No minētā var izdarīt secinājumus gan par pieteicēja attieksmi pret saviem pienākumiem nodokļu jomā, gan par to, ka Lēmumā aprēķinātā soda nauda ir objektīva un pamatota. Vērtējot ne tikai pieteicēja faktisko rīcību, kas ir pierādāma, galvenokārt, ar tiešiem pierādījumiem, bet arī paša pieteicēja kā nodokļu maksātāja (veicot individualizāciju) attieksmi pret pārkāpumu un saviem pienākumiem nodokļu jomā, dienestam nerodas šaubas par aprēķinātās soda naudas objektivitāti un atbilstību esošajai situācijai.

Gan apstrīdot pārbaudes rezultātu, gan pārsūdzot Lēmumu, pieteicējs ir skaidrojis, ka ir nokavējis gada ienākumu deklarācijas par 2018.gadu iesniegšanu audita norises dēļ. Turklāt gada ienākumu deklarāciju par 2018.gadu pieteicējs dienestā joprojām nav iesniedzis (iesniegšanas termiņš bija 2019.gada 3.jūnijs). Līdz ar to lietā ir konstatējams ne tikai deklarācijas iesniegšanas termiņa kavējums, bet deklarācijas neiesniegšana vispār, ko tiesa nepamatoti nav ņēmusi vērā. Turklāt pieteicējs sevi raksturo kā augstas klases speciālistu jurisprudencē. Līdz ar to viņam ir zināmi un saprotami tiesību akti un attiecīgi arī atbildība un sekas to neizpildes gadījumā.

Likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta septītā daļa un tiesu prakse nosaka konkrētus nosacījumus samazinātās soda naudas piemērošanai un viens no tiem ir deklarāciju savlaicīga iesniegšana un valsts budžetā maksājamo nodokļu summu deklarēšana, ko konkrētajā gadījumā pieteicējs nav izdarījis. Deklarācijas neiesniegšana, kaut arī pieteicējam bija zināms par 2018.gada ienākumu deklarēšanas nepieciešamību, nevar tikt vērtēta kā neuzmanība, bet gan kā apzināta likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” normu pārkāpšana. Deklarācijas neiesniegšana nav uzskatāma par nebūtisku pārkāpumu, jo tā ir galvenā saimnieciskās darbības veicēja gada atskaite, kurā nodokļu maksātājs deklarē gada laikā gūtos ienākumus, kā arī aprēķināto un budžetā maksājamo nodokli. Neiesniedzot deklarāciju, dienestam nav zināms maksājamā nodokļa apmērs, kā arī tiek liegta iespēja pārbaudīt tajā deklarēto datu ticamību un pamatotību.

Tādējādi deklarācijas neiesniegšana neliecina ne par pieteicēja godprātīgu rīcību, ne par nodokļa maksātāja vainu neuzmanības formā.

Tā kā jēdziens „soda naudas individualizācija” nav minēts likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta septītajā daļā un to neskaidro ne minētā likuma norma, ne Ministru kabineta noteikumi, individualizācijas procesā gūtie secinājumi tika vērtēti kopsakarā ar konkrēto pārkāpumu, kas ir minēts likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta septītajā daļā, proti, gada ienākumu deklarācijas neiesniegšana vispār.

No minētā ir konstatējams, ka dienests ir veicis pieteicēja soda naudas individualizāciju un, pretēji pirmās instances tiesas paustajam, pamatoti nav piemērojis likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta septīto daļu.

Atsaucoties uz Satversmes 90.pantā un Eiropas Cilvēktiesību tiesas spriedumos noteikto par to, ka normatīvajiem aktiem jābūt skaidriem un saprotamiem, dienests uzskata, ka ne tiesa, ne dienests nav tiesīgi paplašināt normas jēgu un saturu plašāk, kā to ir noteicis likumdevējs. Tajā pašā laikā dienestam ir pienākums ievērot arī Augstākās tiesas atziņas, tāpēc, pieņemot Lēmumu, dienests veica pieteicēja soda naudas individualizāciju. Attiecīgi, vērtējot, vai pieteicējam ir samazināma soda nauda 50 % apmērā saskaņā ar likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta septīto daļu, primāri tika vērtēts, vai pieteicējs ir ievērojis visus viņam ar likumu uzliktos pienākumus un, vai pastāv iespēja samazināt soda naudas apmēru. Ievērojot minēto, lietā pamatoti tika secināts, ka dienestam nav iespēju samazināt soda naudas apmēru, jo pieteicējs nav ievērojis ne tikai formālās normatīvo aktu prasības, bet arī faktiski neatbilst Augstākās tiesas atziņām, pamatojoties uz kurām dienestam būtu iespējams samazināt soda naudas apmēru, proti, nav konstatējams nodokļu maksātāja godprātīgums viņa pienākumu izpildē.

Individualizācijas rezultātā gūtos secinājumus ir iespējams piemērot tikai gadījumā, ja primāri ir izpildītas visas ar likumu uzliktās prasības – izskatāmajā gadījumā, ja būtu iesniegta gada ienākumu deklarācija par 2018.gadu. Likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta septītā daļa ir imperatīva norma. Tāpat, ja imperatīva norma ir formulēta nepārprotami, pieteicējs primāri atrodas šīs normas tvērumam tipiskā situācijā un nav šaubu par normas piemērošanu konkrētajā gadījumā. Attiecīgi, ja primāri netiek ievērotas imperatīvās normas prasības, arī dienestam nav iespēju samazināt soda naudas apmēru.

Dienests apgabaltiesai sniegtajos paskaidrojumos pieteicēja apelācijas sūdzību neatzīst, norādot šādus apsvērumus.

Dienests ir ievērojis likumā „Par nodokļiem un nodevām” noteikto audita veikšanas un lēmuma par nodokļu audita rezultātiem pieņemšanas termiņu. Termiņa pārkāpumu nav konstatējusi arī pirmās instances tiesa. Līdz ar to šajā aspektā pieteicēja paustais arguments ir noraidāms kā nepamatots.

Tiesa ir izvērtējusi „komandējuma” definīciju un nonākusi pie secinājuma, ka saimnieciskās darbības veicējs pats sev rīkojumu izrakstīt nevar un nevar arī izmaksāt sev komandējuma dienas naudas, jo veic savu darbu saimnieciskās darbības ietvaros un ir pašnodarbinātais (patstāvīga persona). Attiecīgi ar saimniecisko darbību saistīta brauciena izdevumus pašnodarbināta persona var iekļaut saimnieciskās darbības izdevumos, ja tie pamatoti ar attaisnojuma dokumentiem. Ņemot vērā, ka pieteicējs tādus pierādījumus nav iesniedzis, viņa izdevumi nevar tikt attiecināti uz saimnieciskās darbības izdevumiem.

Ne dienests, ne tiesa neapstrīd, ka starp pieteicēju un viņa klientiem valda īpašas uzticības attiecības, kuru pamatā ir konfidencialitāte, taču jāņem vērā, ka nav paredzēts speciāls regulējums, kas noteiktu, kā ir attiecināmi izdevumi profesijām, kuru pamatā ir klienta un pakalpojumu sniedzēja savstarpējā konfidencialitāte. Līdz ar to ir piemērojami vispārējie noteikumi attiecībā uz saimnieciskās darbības izdevumiem. Uz saimnieciskās darbības izdevumiem ir attiecināmi tikai tie izdevumi, kas nepieciešami saimnieciskās darbības nodrošināšanai un kuri ir pamatoti ar attaisnojuma dokumentiem. Tātad arī juridisko profesiju pārstāvjiem ir jāspēj sniegt informācija par sniegtajiem juridiskajiem pakalpojumiem, kā arī jāuzrāda informāciju apstiprinoši pierādījumi, ļaujot identificēt sniegtos juridiskos pakalpojumus un izvērtēt izdevumu attiecināmību uz saimniecisko darbību. Nav pieļaujama izdevumu atzīšana tikai uz nodokļu maksātāja apgalvojumu pamata. Ņemot vērā, ka pieteicējs atsakās izpaust tādu informāciju un neiesniedz pierādījumus, kas pamatotu pieteicēja viedokli, ka tie ir ar saimniecisko darbību saistīti izdevumi, dienestam nav iespējams izvērtēt strīdus ceļojumu attiecināmību uz pieteicēja izdevumiem.

Atsaucoties uz tiesībsarga sūdzību Satversmes tiesai, pieteicējs administratīvajā procesā izvirza jaunu argumentāciju, kāds nav izvirzīts ne apstrīdēšanas iesniegumā, ne pieteikumā tiesai. Tādējādi tiek pārkāpta Administratīvā procesa likuma 302.panta otrā daļa.

Nav saprotams pieteicēja apgalvojums, ka viņa izdevumos būtu aprēķināmi pilnā apmērā ar Spriedumu civillietā piespriestie zaudējumi par labu Bankai 120 047,24 euro apmērā un tiesāšanās izdevumu atlīdzība 4293,36 euro apmērā. Pieteicēja saimnieciskās darbības izdevumus ir pamatoti palielināt par faktiski radušos izdevumu summu, nevis par visu summu kā to vēlas pieteicējs.

Pieteicējs ir lūdzis no dienesta izprasīt visus materiālus, kas saistīti ar pieteicēja nodokļu risku izvērtējumu kopš 2018.gada. Dienestam nav saprotams, kādus tieši materiālus pieteicējs vēlas iegūt. Risku analīzes materiāli paši par sevi ir ierobežotas pieejamības informācijas materiāli un tie kalpo dienesta funkciju nodrošināšanai, tāpēc tie nevar tikt izsniegti pieteicējam. Pieteicēja audits tika veikts no 2019.gada 28.maija līdz 23.oktobrim par 2015., 2016. un 2017.gadu, attiecīgi audita laikā tika izmantota arī iepriekš (2018.gadā) iegūtā informācija. Tiesā ir iesniegti visi pierādījumi, uz kuriem Lēmumā ir atsaucies dienests. Sagatavojot informācijas pieprasījumu, tajā tiek norādīts konkrētās informācijas pieprasījuma mērķis. 2018.gada 25.oktobra informācijas pieprasījums sagatavots un nosūtīts pieteicējam ar mērķi, lai izvērtētu turpmāko nodokļu administrēšanas pienākumu veikšanas nepieciešamību. Tāpēc pieteicējam tika dotas tiesības iesniegt visus materiālus, kurus tas uzskatīja par nepieciešamiem administratīvās lietas izskatīšanai.

Ne audita veikšanas laikā, ne tiesvedības gaitā nekādā veidā netika ierobežota pieteicēja likumīgo tiesību un interešu aizstāvēšanas īstenošana, bet tieši pretēji, objektīvās patiesības noskaidrošanas nolūkā pieteicējam tika nodrošinātas visas likumā paredzētās iespējas atspēkot dienesta argumentus un apsvērumus ar konkrētiem pierādījumiem un faktiem. Pieteicējs nav sniedzis papildu informāciju vai pierādījumus, kas atspēkotu konstatētos faktus un izdarītos secinājumus, kas bijuši par pamatu aprēķina veikšanai. Pieteicējs nav arī norādījis nevienu tiesas neizvērtētu vai nepienācīgi izvērtētu apstākli vai pierādījumu, kuru izvērtēšana varētu ietekmēt lietas izskatīšanas rezultātu.

Motīvu daļa

Administratīvā apgabaltiesa, pārbaudījusi lietas materiālus un izvērtējusi lietā esošos pierādījumus kopsakarā ar procesa dalībnieku argumentiem, atzīst, ka pieteicēja un dienesta apelācijas sūdzības nav pamatotas, bet pieteikums ir apmierināms daļā.

Administratīvā apgabaltiesa arī atzīst, ka pirmās instances tiesa spriedumā ir pareizi konstatējusi lietas faktiskos un tiesiskos apstākļus, pareizi interpretējusi un piemērojusi tiesību normas, spriedumā ietvertā argumentācija ir pareiza un pietiekama, tādēļ Administratīvā apgabaltiesa saskaņā ar Administratīvā procesa likuma 307.panta ceturto daļu pievienojas pirmās instances tiesas sprieduma motivācijai (izņemot norādi, ka dienests pieteicējam ir piemērojis soda naudu 50 % apmērā) un atkārtoti to pašu nenorāda.

Atbildot uz apelācijas sūdzību argumentiem, apgabaltiesa papildus norāda tālāk minēto.

Pieteicēja apelācijas sūdzībā minēts, ka ir pārkāpts audita veikšanas termiņš.

Saskaņā ar likuma „Par nodokļiem un nodevām” 23.panta trešo daļu nodokļu administrācija pieņem lēmumu par nodokļu revīzijas (audita) rezultātiem ne vēlāk kā 90 dienu laikā no nodokļu revīzijas (audita) uzsākšanas dienas, izņemot gadījumus, kad nodokļu administrācijas augstākā amatpersona ir pagarinājusi lēmuma pieņemšanas termiņu atbilstoši šā

panta 3.¹daļai. Savukārt saskaņā ar minētā panta 3.¹daļu nodokļu administrācijas augstākā amatpersona ir tiesīga pagarināt nodokļu revīzijas (audita) lēmuma pieņemšanas termiņu līdz 30 dienām, ja ir nepieciešama papildu informācija nodokļu revīzijas (audita veikšanai).

Kā to pamatoti konstatējusi pirmās instances tiesa, kuras motivācijai apgabaltiesa pievienojās, ievērojot audita termiņa pagarināšanu un audita termiņā neieskaitītos laika posmus, pieteicējam nodokļu audits veikts 120 dienas un nav konstatējams audita termiņa pārkāpums.

Pieteicējs uzskata, ka dienests ir uzsācis pieteicējam auditu nevis ar dienesta Nodokļu kontroles pārvaldes direktora vietnieces 2019.gada 30.aprīļa lēmumā noteikto audita uzsākšanas dienu, bet ar dienu, kad dienests ar 2018.gada 25.oktobra vēstuli pieteicējam ir pieprasījis informāciju, kā arī pieprasīta informācija kredītiestādēm. Apgabaltiesa tam nepiekrīt.

Atbilstoši minētajā tiesību normā noteiktajam audita termiņš ir skaitāms no audita uzsākšanas dienas, nevis jebkuras informācijas no personas pieprasīšanas dienas.

Dienesta kompetencē ir valsts nodokļu, nodevu un citu valsts noteikto obligāto maksājumu iekasēšana. Lai nodrošinātu šā uzdevuma izpildi, dienestam ir piešķirtas plašas tiesības iegūt nepieciešamo informāciju, tostarp no nodokļu maksātāja, kuram tiek veikti kontroles pasākumi, darījumu partneriem. Saskaņā ar likuma „Par nodokļiem un nodevām” 23.panta astotās daļas 3.punktu, aprēķinot nodokļu maksājumu apmēru, nodokļu administrācija izmanto savā rīcībā esošo informāciju, ko iegūst citstarp no citām fiziskajām un juridiskajām personām (arī pēc to pārbaudēm). Likuma „Par Valsts ieņēmumu dienestu” 10.panta pirmās daļas 5.punkts paredz, ka visiem dienesta ierēdņiem, pildot dienesta pienākumus nodokļu administrēšanā, ir tiesības saņemt no fiziskajām personām nepieciešamās izziņas un dokumentu atvasinājumus, kas liecina par pārbaudāmās juridiskās vai fiziskās personas nodokļu saistībām un maksājumiem, mantu un ienākumiem, kā arī pieprasīt un saņemt attiecīgus paskaidrojumus. Iepretī minētajām dienesta tiesībām ir personas pienākums sadarboties ar

nodokļu administrāciju. Likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32. panta pirmajā daļā noteikts, ka nodokļu maksātājs noteiktajā termiņā sniedz pēc nodokļu administrācijas amatpersonas pieprasījuma papildu informāciju (saimnieciskās darbības ieņēmumus un izdevumus apliecinošus dokumentus, grāmatvedības uzskaites dokumentus, kā arī citu informāciju, kas raksturo darbības, kuras ietekmēja vai varēja ietekmēt nodokļu aprēķinu un nomaksu), kuru nesaņemot nav iespējama vai ir apgrūtināta konkrētā vai cita nodokļu maksātāja budžetā iemaksājamās nodokļa summas vai pārmaksas summas noteikšana. Saskaņā ar likuma „Par Valsts ieņēmumu dienestu” 6.pantu dienesta ierēdņu pieņemtie lēmumi, izvirzītās prasības un dotie norādījumi šajā likumā noteiktās kompetences ietvaros ir obligāti jāizpilda visām dienesta kontrolei pakļautajām juridiskajām un fiziskajām personām (sk. Senāta 2020.gada 18.februāra sprieduma lietā Nr.SKA-80/2020 6.punktu).

Nodokļu administrēšana un kontrole ir ne tikai nodokļu audita, datu atbilstības pārbaudes vai tematiskās pārbaudes, bet arī citu pasākumu veikšana. Tāpat Senāts norādījis, ka informāciju dienests var pieprasīt, veicot jebkuru no pasākumiem, kas saistīti ar nodokļu administrēšanu un kontroli. Tostarp, tā var būt informācijas iegūšana, lai identificētu nodokļu nemaksāšanas riskus vai izlemtu par konkrēta nodokļu kontroles pasākuma uzsākšanu (sk. turpat 9.punktu).

Ievērojot minēto, apgabaltiesa atzīst, ka dienests nodokļu administrēšanai un kontrolei ir tiesīgs pieprasīt no nodokļu maksātāja informāciju, ne tikai uzsākot auditu, bet arī pirms tā.

Pieteicējs ir iesniedzis gada ienākumu deklarācijas, deklarējot ienākumus no saimnieciskās darbības, ja nodokļu maksātājs kārto grāmatvedību divkāršā ierakstu sistēmā. Dienests 2018.gada 25.oktobra vēstulē pieteicējam ir norādījis, ka informācija tiek pieprasīta, lai izvērtētu turpmāko nodokļu administrēšanas pienākumu veikšanas nepieciešamību.

Nodokļu maksātāja pienākumos ietilpst pienākums nodokļu aprēķinu pareizības pierādīšanai uzglabāt finanšu un saimnieciskās darbības ieņēmumus un izdevumus apliecinošus dokumentus, kā arī pamatot nodokļu maksājumu atbilstību normatīvajiem aktiem, uzrādot vai iesniedzot nodokļu administrācijas amatpersonām viņu pieprasītos dokumentus (likuma „Par nodokļiem un nodevām” 15.panta pirmās daļas 4. un 5.punkts). Likuma „Par grāmatvedību” 2.panta pirmā daļa noteic, ka uzņēmuma pienākums ir kārtot grāmatvedību, kurā uzskatāmi atspoguļojami visi uzņēmuma saimnieciskie darījumi, kā arī katrs fakts vai notikums, kas rada pārmaiņas uzņēmuma mantas stāvoklī. Uzņēmums minētā likuma izpratnē ir arī jebkuras fiziskas vai juridiskas personas, kuras veic saimniecisko darbību. Grāmatvedības sniegtajai informācijai jābūt patiesai, salīdzināmai, savlaicīgai, nozīmīgai, saprotamai un pilnīgai. Grāmatvedības reģistros izdara ierakstus, kas pamatoti ar attaisnojuma dokumentiem. Ieraksti grāmatvedības reģistros izdarāmi savlaicīgi, nodrošinot, ka tie ir pilnīgi, precīzi un sistemātiski sakārtoti (likuma „Par grāmatvedību” 2.panta otrā daļa un 7.panta pirmā un ceturtā daļa).

Ievērojot minēto, dienesta 2018.gada 25.oktobra vēstulē pieprasītajai informācijai bija jābūt pieteicēja rīcībā, proti, ieņēmumu un izdevumu summām iegrāmatotām, pamatojoties uz konkrētiem attaisnojuma dokumentiem, kā arī zināmām pieteicēja parādsaistību pamatam. Novērtējot dienesta 2018.gada 25.oktobra vēstulē pieprasīto informāciju un tās apjomu kopsakarā ar paša pieteicēja pirmās instances tiesas sēdē skaidroto, ka pieteicēja grāmatvedības dokumenti ietilpst divās mapēs, pieteicējam pieprasīto informāciju nav pamats atzīt par acīmredzami nepamatotu vai nesamērīgu mērķim, kādam dienests to pieprasījis. Turklāt apgabaltiesa ņem vērā, ka no pieteicēja un dienesta sarakstes (lietas 1.sējuma 124.- 135.lapa) un pieteicēja sniegtajiem paskaidrojumiem pirmās instances tiesas sēdē ir konstatējams, ka līdz pat 2019.gada maijam pieteicējs lielāko daļu pieprasītās informācijas dienestam nav iesniedzis. Līdz ar to līdz audita uzsākšanai dienesta rīcībā nebija pietiekamas informācijas (saimnieciskās darbības ieņēmumus un izdevumus apliecinošus dokumentu, grāmatvedības uzskaites dokumentu, kā arī citas informācijas, kas raksturo darbības, kuras ietekmēja vai varēja ietekmēt nodokļu aprēķinu un nomaksu), lai būtu iespējama pieteicēja saimnieciskās darbības padziļināta izpēte un pieteicēja budžetā iemaksājamās nodokļa summas vai pārmaksas summas pamatota noteikšana. Turklāt šajā periodā dienests attiecībā uz pieteicēju nav pieņēmis lēmumus vai veicis kādas kontroles darbības, kuru rezultātā būtu būtiski aizskartas pieteicēja tiesības vai tiesiskās intereses. Izvērtējot pieteicēja pieteikumā un pirmās instances tiesas sēdē skaidroto, par to, kā viņu ietekmējusi informācijas pieprasīšana no dienesta amatpersonu puses pirms audita uzsākšanas, apgabaltiesas vērtējumā konkrētajā gadījumā ar informācijas pieprasīšanu pašu par sevi pieteicēja tiesības un tiesiskās intereses netika būtiski aizskartas. Dienesta rīcībā nav jābūt un nevar būt informācija, kas saistīta ar pieteicēja privātās dzīves apstākļiem, lai tai pakārtotu nodokļu administrēšanas un kontroles pasākumu veikšanu vai informācijas pieprasīšanu. Apgabaltiesa uzskata, ka šajā lietā nav būtiski lietas izspriešanai izprasīt no dienesta vēl kādus materiālus, kas saistīti ar pieteicēja risku novērtējumu kopš 2018.gada, kurus pieteicējs, izsakot šādu lūgumu, nav konkretizējis.

Šādos apstākļos nav pamats atzīt, ka pieteicējam būtu uzsākts nodokļa audits pirms lēmuma par audita veikšanu pieņemšanas un ka tādējādi būtu pieļauts nesamērīgs un pretlikumīgs audita ilgums, kā to argumentē pieteicējs.

Pieteicējs apelācijas sūdzībā norāda, ka tiesa nav pilnībā izvērtējusi visus lietā esošos pierādījumus, kas saistīti ar komandējumu izdevumu ieskaitīšanu saimnieciskās darbības izdevumos.

Pieteicējs apelācijas sūdzībā ir argumentējis, ka ir bijis zvērināts advokāts un advokāta profesionālais noslēpums aptver jebkuru informāciju, no kuras var izsecināt, kādam klientam juridiskā palīdzība ir sniegta un kāds ir bijis sniegtās juridiskās palīdzības saturs.

Apgabaltiesa pilnībā pievienojas pirmās instances tiesas spriedumā ietvertajai motivācijai, ka arī zvērinātam advokātam, iekļaujot konkrētus izdevumus savos saimnieciskās darbības izdevumos, tie jāpamato ar atbilstošiem attaisnojuma dokumentiem, kas pierāda konkrēto izdevumu attiecināmību uz saimniecisko darbību.

Senāts jau iepriekš ir atzinis, ka saiknes esību starp izdevumiem un saimniecisko darbību parastā gadījumā formāli nodrošina grāmatvedības uzskaite, savukārt pēc būtības strīdus gadījumā var tikt vērtēti vairāki aspekti atkarībā no pašas saimnieciskās darbības veida un izdevumu rakstura. Piemēram, vai attiecīgie izdevumi pēc sava rakstura vispār ir attiecināmi uz saimniecisko darbību, un ja ir, vai to attiecināšana ir ticama konkrētajā gadījumā (sal. Senāta 2016.gada 28.decembra sprieduma lietā Nr.SKA-24/2016 8.punkts un 2020.gada 24.marta sprieduma lietā Nr.SKA-6/2020 7.punkts).

Tādēļ primāri pilnīgu pierādījumu par saviem izdevumiem un to attiecināmību uz saimniecisko darbību iesniegšanas pienākums saglabājas tieši pieteicējam. Šajā sakarā nav pietiekami iesniegt vienīgi, piemēram, maksājumu dokumentus vai vispārīgu informāciju saturošus rīkojumus un paskaidrojumus. Lai gan arī tādi komandējuma izdevumi kā izdevumi par naktsmītnēm ārvalstīs pēc sava rakstura var būt attiecināmi uz saimniecisko darbību, pieteicēja kā zvērināta advokāta atsauce uz advokāta profesionālo noslēpumu un vispārīgi paskaidrojumi, ka iekļauti ir tikai izdevumi, kas saistīti ar saimniecisko darbību, bet kurus neapstiprina citi pierādījumi, nav atzīstami par pietiekamiem un ticamiem, it īpaši apstākļos, kad vienlaikus ceļojumā ir devušies, naktsmītnes ir izmantojuši vai par tām maksājuši pieteicēja ģimenes locekļi, kas ir pamats objektīvām šaubām, ka konkrētie izdevumi ir bijuši saistīti ar pieteicēja saimniecisko darbību.

Saistībā ar ceļojumu uz Honkongu, Bali un Singapūru lietā ir SIA „/Nosaukums B/” sniegtā informācija un 2017.gada 28.februāra rēķins Nr.17893, kas izrakstīts pieteicējam par ceļojuma izdevumiem (aviobiļetēm un lidojumiem attiecīgā maršrutā, izmitināšanu viesnīcā Honkongā; lietas 2.sējuma 289.-290.lapa). Pieteicējs izdevumu apstiprināšanai ir iesniedzis arī viesnīcas „AYANA Resort and SPA” 2017.gada 22.marta rēķinu un viesnīcas „InterContinental” 2017.gada 24.marta rēķinu (lietas 4.sējuma 188.-195.lapa).

Apgabaltiesa konstatē, ka viesnīcas „AYANA Resort and SPA” rēķins ir izrakstīts /pers. C/. Atbilstoši rēķinā norādītajam pieteicējs ir apmaksājis 963 IDR skaidrā naudā, bet pārējā summa 32 947,25 IDR ir apmaksāta ar karti, nenorādot, kas veicis apmaksu. Ņemot vērā to, ka rēķins izrakstīts /pers. C/, bet no lietā esošajiem bankas kontu pārskatiem nav konstatējams, ka rēķinu būtu apmaksājis pieteicējs, kā arī to, ka, pieteicēja grāmatvedībā šāda rēķina iegrāmatošana nav konstatējama, rēķins norāda uz /pers. C/ un pieteicēja kopīgu ceļojumu un personīgiem izdevumiem attiecīgajā apmērā, nevis pieteicēja izdevumiem saistībā ar tā saimniecisko darbību, kā to pamatoti Lēmumā norādījis dienests. Tāpat arī, lai gan viesnīcas „InterContinental” 2017.gada 24.marta rēķins ir izrakstīts pieteicējam, tā apmaksu ir veikusi /pers. C/ un lietā nav pierādījumu, ka šādi izdevumi būtu radušies pieteicējam.

Pieteicējs apstrīdēšanas iesniegumā un pieteikumā tiesai ir norādījis, ka pieteicējam kopš 2016.gada nav privātais bankas konts un ir tikai loģiski, ka pieteicējs ir lūdzis apmaksāt kādus savus saimnieciskās darbības izdevumus savai sievai. Vēlāk šie izdevumi ir atlīdzināti (kompensēti), pamatojoties uz iesniegtajiem izdevumu dokumentiem. Atbildot uz minēto, apgabaltiesa norāda, ka pieteicējam bija bankas konts, kuru viņš ir izmantojis citu ar savu saimniecisko darbību saistīto izdevumu segšanai vēl 2017.gadā, un tāpēc nav loģiska izskaidrojuma, kāpēc pieteicējs to nevarēja izmantot arī saimnieciskās darbības izdevumu, kas saistīti ar konkrētajiem ceļojumiem, apmaksai. Turklāt pieteicēja paskaidrojumus, ka pieteicējs /pers. C/ ir atlīdzinājis (kompensējis) izdevumu, pamatojoties uz iesniegtajiem izdevumu dokumentiem, neapstiprina pierādījumi lietā. Pieteicējs nav sniedzis arī nekādus sīkākus paskaidrojumus, konkrēti kad un kādā veidā ar /pers. C/ ir norēķinājies par viņas veiktajiem maksājumiem pieteicēja vietā.

Kā apstiprinājumu tam, ka konkrētie izdevumi ir bijuši saistīti ar pieteicēja saimniecisko darbību, pieteicējs atsaucies uz komandējuma rīkojumu. Lietā ir iesniegts paša pieteicēja izdots 2017.gada 28.februāra rīkojums Nr.2017/02/28 (lietas 1.sējuma 279.lapa), kurā norādīts, ka pieteicējs tiek nosūtīts komandējumā uz Honkongu, Bali un Singapūru, kura mērķis ir vairākas tikšanās klienta uzdevumā saistībā ar tiesvedību. Vienlaikus, atsaucoties uz Advokatūras likuma 67.pantu, norādīts, ka informāciju par klientu un uzdevumu saturu nav tiesību atklāt. Rīkojumā noteikts komandējuma izdevumos iekļaut maksu par naktsmītni un aviobiļešu izmaksas.

Apgabaltiesa atzīst, ka šāds rīkojums var tikt vērtēts kā iekšējs grāmatvedības attaisnojuma dokuments, kas kopsakarā ar rēķiniem un citiem pierādījumiem var pamatot saimnieciskās darbības izdevumus. Taču konkrētajā gadījumā apgabaltiesa ņem vērā, ka rīkojumā norādītais ir tik vispārīgs, ka nekādi neidentificē konkrētu klientu, tiesvedību vai arī ceļojuma mērķi, vai adreses, lai varētu konstatēt konkrētā ceļojuma un konkrēto izdevumu saistību ar pieteicēja saimniecisko darbību.

Apgabaltiesa uzskata, ka no Advokatūras likuma 67.pantā noteiktā neizriet absolūts aizliegums zvērinātam advokātam jebkādā veidā dokumentos, it īpaši iekšējos dokumentos, identificēt klientu, lai cita starp izpildītu normatīvajos aktos izvirzītās prasības grāmatvedības kārtošanā. Šeit bez ievērības nav atstājams, ka arī no citām Advokatūras likuma normām

izriet, ka klients ir identificējams. Piemēram, Advokatūras likuma 48.^pants paredz, ka zvērināta advokāta pilnvarojumu un tā apjomu apliecina orderis, kurā tiek norādīts klients. Advokatūras likuma 57.panta pirmā daļa paredz, ka zvērināti advokāti par uzņemšanos vest lietu un attiecīgās atlīdzības apmēru rakstveidā vienojas ar klientu. Tāpat advokātam, saņemot samaksu no klienta, tā jāuzrāda ienākumos saskaņā ar spēkā esošajiem normatīvajiem aktiem nodokļu un grāmatvedības jomā, kur nepieciešams identificēt maksātāju. Likumdevējs ne likumā „Par iedzīvotāju ienākumu nodokli”, ne likumā „Par grāmatvedību”, ne Advokatūras likumā saistībā ar Advokatūras likuma 67.pantā noteikto nav ietvēris atšķirīgu regulējumu zvērināta advokāta ienākumu noteikšanai. Līdz ar to advokātam grāmatvedība un klientu lietas ir jāved tādā veidā un formā, kas ļauj gūt pilnīgu un patiesu pārskatu par ieņēmumu un izdevumu saistību ar konkrēto saimniecisko darbību, kā arī attiecīga informācija samērīgā apmērā ir sniedzama normatīvajos aktos noteiktajām uzraudzības un kontroles institūcijām. Informācijas sniegšana uzraudzības un kontroles institūcijām, kurām arī normatīvajos aktos ir noteikti pienākumi informācijas aizsardzībai, nav pielīdzināma informācijas publiskai izpaušanai, kas vērtēta administratīvajā lietā Nr.420124119.

Pieteicējs apelācijas sūdzībā arī norādījis, ka pieteicējs ir iesniedzis arī apliecinājumu no sava bijušā klienta par faktu, ka pieteicējs ir bijis pie viņa, lai sniegtu advokāta pakalpojumus. Lai apliecinātu ceļojumu uz Honkongu, Bali, Singapūru saistībā ar saimniecisko darbību, pieteicēja pilnvarotā pārstāve 2020.gada 27.februān tikšanās ar dienesta ģenerāldirektori laikā uzrādīja /Nosaukums A/ akcionāra /pers. B/ noformētu apliecinājumu angļu valodā, bet dienests sākotnējā lēmumā to neatzina kā pietiekamu pierādījumu. Neskatoties uz to, ka pieteicēja bijušais klients ir piekritis sniegt apliecinājumu par viņu tikšanos Āzijas valstīs un pat ir sniedzis apliecinājumu par tikšanās mērķi, vēl detalizētāks apraksts gluži vienkārši nav iespējams, jo tas kaitēs gan pieteicēja, gan viņa bijušo klientu interesēm. Dienests visu laiku ir pieprasījis sadarbību no pieteicēja un pieteicējs visiem spēkiem ir centies pierādīt saimnieciskās darbības izmaksas, ir arī saņēmis apliecinājumu no bijušā klienta, kas ir bijis trīs mēnešus neatlaidīgs darbs, jo lielākā daļa pieteicēja bijušo klientu atteicās sniegt jebkādu informāciju dienestam. Neskatoties uz to, dienests tikšanās laikā nelūdza nekādus papildu paskaidrojumus vai pierādījumus, izņemot tulkojumu valsts valodā, kuru objektīvu iemeslu dēļ pieteicējs laicīgi nevarēja iesniegt. Pieteicējs ir nonāci situācijā, kad jebkādi pierādījumi tiek apšaubīti no dienesta un tiesas puses, nekas no iesniegtā netiek uzskatīts par pietiekamu pierādījumu.

Apgabaltiesa pieteicēja apsvērumus atzīst par nepamatotiem, jo pretēji pieteicēja skaidrotajam, lietas apstākļi norāda, ka pieteicēja rīcība sākotnēji audita ietvaros nav bijusi vērsta uz sadarbību ar dienestu, pamatotu paskaidrojumu sniegšanu un cenšanos iegūt pierādījumus, bet tieši pretējo.

Uz dienesta pieprasījumu audita laikā pieteicējs 2019.gada 19.jūlija paskaidrojumos dienestam ir vispārīgi norādījis, ka ceļojuma izdevumi un izdevumi par uzturēšanos viesnīcā ir bijuši saistībā ar komandējumu klienta uzdevuma izpildei un jaunu tirgu meklēšanu (lietas 1.sējuma 174.-178.lapa). Uz dienesta pieprasījumu sniegt precīzāku informāciju (lietas 1.sējuma 185.lapa), pieteicējs, atsaucoties uz Latvijas Republikas Satversmes 96.pantu un Advokatūras likuma 67.pantu, norādījis, ka informāciju viņam nav tiesības izpaust, jo tas var draudēt ar jaunām sankcijām no valsts; minēto informāciju dienests var pieprasīt attiecīgi klientiem, kas var izvērtēt, cik daudz no advokātam uzticētā, tie ir gatavi atklāt (lietas 1.sējuma 208.lapa).

Tātad pieteicējs nav sniedzis dienestam apliecinošus dokumentus vai izvērstāku skaidrojumu, kā arī nav pat norādījis, ka centīsies sazināties ar klientiem, lai saņemtu piekrišanu sniegt informāciju dienestam.

Pieteicēja pilnvarotā pārstāve 2019.gada 11.oktobrī, sniedzot viedokli par auditā konstatēto pirms sākotnējā lēmuma pieņemšanas, ir norādījusi, ka, sazinoties ar vairākiem saviem bijušajiem klientiem, tie nav devuši piekrišanu izpaust informāciju nevienai personai par viņu identitāti un dotajiem uzdevumiem pieteicējam kā viņa advokātam. Tādējādi pieteicējam nav iespēja atklāt nedz klientus, nedz pilnvarojumus pie kā pieteicējs ir devies komandējumā (lietas 1.sējuma 275.lapa).

Sākotnējā lēmuma apstrīdēšanas iesniegumā, kuru 2019.gada 25.novembrī iesniegusi pieteicēja pilnvarotā pārstāve, norādīts, ka audita procesa laikā ir uzsācis saskaņošanas procesu ar saviem bijušajiem klientiem no Āzijas valstīm. Proti, pieteicējs vēlas saskaņot ar saviem bijušajiem klientiem faktu, ka viņu identitāte un dotais uzdevums tiek atklāts dienestam. Tāpēc pieteicējs lūdz pagarināt audita sūdzības izskatīšanas termiņu par 120 dienām, un pa šo laiku pieteicējs, iespējams, varēs saņemt rakstisku apliecinājumu no sava bijušā klienta, kas varētu pierādīt faktu, ka Āzijas valstis tika apmeklētas saistībā ar pieteicēja saimniecisko darbību (lietas 1.sējuma 61.lapa).

Kā tas norādīts Lēmumā, 2020.gada 27.februārī dienestā ir notikusi tikšanās ar pieteicēja pilnvaroto pārstāvi, kuras laikā pieteicēja komandējuma izdevumu apliecināšanai tika uzrādīts /Nosaukums A/ akcionāra /pers. B/ noformēts dokuments angļu valodā, un sarunas laikā pilnvarotā pārstāve informēta par dokumenta tulkojuma iesniegšanu valsts valodā atbilstoši Valsts valodas likuma 10.panta otrās un trešās daļas prasībām.

Arī pieteicēja apelācijas sūdzībā norādīts, ka minētajā tikšanās laikā iepriekšminētais apliecinājums ir uzrādīts, bet nav iesniegts dienestā ar tulkojumu valsts valodā. Apgabaltiesa atzīst, ka dienests pamatoti atbilstoši Valsts valodas likuma 10.panta otrās un trešās daļas prasībām ir izvirzījis prasību par dokumenta iesniegšanu kopā ar tulkojumu, taču pieteicējs to nav izdarījis, lai gan tam nav saskatāmi nekādi pamatoti un objektīvi šķēršļi. Tādējādi atzīstams, ka, pretēji pieteicēja apelācijas sūdzībā norādītajam, pieteicējs dienestā nebija iesniedzis apliecinājumu no sava bijušā klienta par faktu, ka pieteicējs ir bijis pie viņa, lai sniegtu advokāta pakalpojumus. Šādos apstākļos dienestam nebija pamats to vērtēt kā pieļaujamu pierādījumu, saistībā ar to pieprasīt papildu paskaidrojumus un dokumentus pieteicējam.

Konkrēto apliecinājumu ar tulkojumu pieteicējs iesniedzis tikai apgabaltiesā (lietas 5.sējuma 107.-108.lapa) pēc apgabaltiesa atkārtotiem aicinājumiem, turklāt arī nepamatoti aizbildinoties ar dokumentu oriģinālu iesniegšanu dienestā, no kura dokumenti nav saņemti atpakaļ, kā arī kavējoties ar dokumenta tulkojuma iesniegšanu. Taču no lietas materiāliem konstatējams, ka pieteicēja iesniegtos dokumentus dienests ir atdevis pieteicējam, ko apliecina pieteicēja paraksts par dokumentu saņemšanu (lietas 5.sējuma 97.lapa), kā arī no lietas apstākļiem par dokumentu iesniegšanas laiku un paša pieteicēja un viņa pārstāves iepriekš sniegtajiem paskaidrojumiem izriet, ka šādu apliecinājuma oriģinālu viņš dienestā nemaz nav iesniedzis.

Izvērtējot pieteicēja iesniegto apliecinājumu kopsakarā ar lietā esošajiem rēķiniem, rīkojumu un pieteicēja paskaidrojumiem, apgabaltiesa atzīst, ka tie ticami neapstiprina, ka attiecīgie izdevumi pieteicējam ir radušies saistībā ar viņa saimniecisko darbību. Kā pamatoti to jau Lēmumā norādīja dienests, tad apliecinājumam nav pievienoti pierādījumi par /pers. B/ saistību ar ārvalstu uzņēmumu /Nosaukums A/ un tiesībām parakstīt dokumentus minētā uzņēmuma vārdā, minētā persona nav identificējama. Pieteicējs arī apgabaltiesai nav iesniedzis nekādus konkrētākus paskaidrojumus vai pieradījumus, no kuriem varētu identificēt /pers. B/ saistību ar ārvalstu uzņēmumu /Nosaukums A/ un tiesībām tā vārdā sniegt šādu apliecinājumu, kā arī uzņēmuma /Nosaukums A/ saistību ar pieteicēja saimniecisko darbību. Lai gan pieteicējam šie argumenti bija zināmi jau kopš Lēmuma saņemšanas dienas, pieteicējs tiesvedības laikā uzturēja argumentu par minēto apliecinājumu kā pierādījumu un tādējādi pieteicējam bija pietiekams laiks iegūt papildu pierādījumus vai sniegt izvērstākus paskaidrojumus, pieteicējs arī paskaidrojumos apgabaltiesai ir tikai norādījis, ka pieteicēja tiesiskās attiecības nebija ar fizisku personu /pers. B/, bet juridiskā persona, kas sniegusi attiecīgo apliecinājumu, nav Latvijas Republikas rezidents, un pieteicējam nav zināms, vai tā vēl eksistē.

Apgabaltiesa ņem arī vērā, ka apliecinājumā norādīts, ka tikšanās notikušas ar mērķi veidot darījumu kontaktus un pārrunāt iespējamu juridisku konsultāciju sniegšanu. Tātad tikai pārrunāt iespējamo sadarbību. Ņemot vērā, ka apliecinājumā norādīta uzņēmuma adrese Singapūrā, tad bez papildus paskaidrojumiem nav loģiska izskaidrojuma, kāpēc par šādu iespējamu sadarbību ar konkrēto uzņēmumu pieteicējam bija nepieciešams ceļot un uzturēties vēl citās valstīs. Turklāt bez ievērības nav atstājams, ka tas nesaskan ar pilnvarotās pārstāves paskaidrojumos dienestam pirms sākotnējā lēmuma pieņemšanas norādīto un sākotnējā lēmuma apstrīdēšanas iesniegumā saistībā ar ceļojumu norādīto, ka pieteicējam ir bijuši vairāki klienti no Āzijas valstīm, saistībā ar kuriem tika apmeklētas Āzijas valstis. Tāpat tas nesaskan ar pieteicēja komandējuma rīkojumā norādīto, ka komandējuma mērķis ir tikšanās klienta uzdevumā saistībā ar tiesvedību.

Rezumējot minēto, apgabaltiesa atzīst, ka Dienests pamatoti pieteicēja saimnieciskās darbības izdevumos nav iekļāvis izdevumus saistībā ar ceļojumu uz Honkongu, Bali un Singapūru.

Apgabaltiesa atzīst par pamatotu Lēmumā (sākotnējā lēmumā) ietverto motivāciju, ka pieteicēja saimnieciskās darbības izdevumos nav iekļaujami izdevumi par braucienu uz Itāliju. Jau no sākotnējā lēmuma 20.punktā norādītā izriet, ka dienests nav atzinis izdevumus, jo nav iesniegti pamatoti pierādījumi, ka ceļojums uz Itāliju saistīts ar pieteicēja konkrētiem darījumiem saimnieciskās darbības ietvaros, nevis ar privātiem ģimenes atpūtas pasākumiem. Kā pamatoti norādījusi arī pirmās instances tiesa, tad brīvdienas mājas rezervācija un apmaksa liecina tieši par plānotu kopīgu ģimenes ceļojumu. Pieteicējs paskaidrojuma par to, ka vienlaikus ceļojums ir izmantots arī saimnieciskās darbības veikšanai, apstiprināšanai ticamus un pārliecinošus pierādījumus nav iesniedzis.

Lietā ir iesniegts paša pieteicēja izdots 2017.gada 18.jūnija rīkojums Nr.2017/06/18 (lietas 1.sējuma 277.lapa), kurā norādīts, ka pieteicējs tiek nosūtīts komandējumā uz Itāliju, kura mērķis ir vairākas tikšanās klienta uzdevumā saistībā ar tirgus izpēti un pārstāvniecības atvēršanu. Vienlaikus, atsaucoties uz Advokatūras likuma 67.pantu, norādīts, ka informāciju par klientu un uzdevumu saturu nav tiesību atklāt. Rīkojumā noteikts komandējuma izdevumos iekļaut maksu par naktsmītni un automašīnu nomu.

Arī šajā gadījumā rīkojumā norādītais ir tik vispārīgs, ka nekādi neidentificē konkrētu klientu, ceļojuma mērķi vai adreses, lai varētu konstatēt konkrētā ceļojuma un konkrēto izdevumu saistību ar pieteicēja saimniecisko darbību. Turklāt arī pieteicējs tiesvedības gaitā nav iesniedzis nekādus papildu paskaidrojumus un pierādījumus.

Apelācijas sūdzībā pieteicējs norādījis, ka tiesa nav arī ņēmusi vērā pieteicēja argumentāciju, ka viņa laulātai tika atlīdzināti izdevumi par komandējumu Itālijā un ar saimniecisko darbību saistītajos izdevumos tika iekļauta tikai daļa no visām izmaksām (proti, tikai tā daļa, kas ir attiecināma uz ar saimniecisko darbību saistītajiem izdevumiem). Pieteikumā tiesai pieteicējs minējis, ka jau pašā rēķinā ir norādīts, ka pieteicējam jāmaksā rēķina trešā daļa, kas tika izdarīts.

Apgabaltiesa, izvērtējot rēķinu (lietas 4.sējuma 205.lapa), konstatē, ka rēķinā norādīts, ka maksājums tiek sadalīts trīs daļās, kur katra daļa ir 833 euro. Rēķinā nav norādīts, ka pieteicējam ir jāmaksā tikai trešā daļa no tā. To pamatoti Lēmumā norādījis arī dienests. Turklāt, ņemot vērā, ka nav pierādīta konkrētā ceļojuma saistība ar pieteicēja saimniecisko darbību, nav izšķirošas nozīmes apstākļiem kā pieteicējs ir norēķinājies ar savu laulāto saistībā ar konkrētajiem izdevumiem. Tas, ka pieteicējs šādus izdevumus savlaicīgi vispār nav reģistrējis grāmatvedības reģistros, kopsakarā ar to, ka ceļojis ir kopā ar ģimeni, papildus ļauj apšaubīt, ka konkrētie izdevumi ir bijuši saistīti ar pieteicēja saimniecisko darbību.

Dienests ar Lēmumu saimnieciskās darbības izdevumos nav atzinis arī 2015.gadā izdevumus saskaņā ar SIA Jēkaba aģentūra” 2015.gada 24.apnļa faktūru – rēķinu par aviobiļetēm Rīga – Maskava ? Rīga un Rīga ? Milāna un Roma – Rīga (lietas 2.sējuma 321.lapa), kā arī 2017.gadā saskaņā WIZZ Air Hungary 2017.gada 31.augusta rēķinu par aviobiļetēm Reikjavika ? Rīga (lietas 4.sējuma 206.-207.lapa).

Saistībā ar ceļojumiem 2015.gadā pieteicējs ne dienestam, ne tiesai nekādus apsvērumus nav izvirzījis un nav sniedzis papildus paskaidrojumus un dokumentus nav sniedzis. Līdz ar to Dienests pamatoti pieteicēja saimnieciskās darbības izdevumos nav iekļāvis minētos izdevumus, jo nav konstatējama to saistība ar pieteicēja saimniecisko darbību.

Saistībā ar ceļojumu uz Reikjaviku, Islandi pieteicējs ir iesniedzis paša pieteicēja izdotu 2017.gada 31.augusta rīkojumu Nr.2017/08/31 (lietas 1.sējuma 280.lapa), kurā norādīts, ka pieteicējs tiek nosūtīts komandējumā uz Reikjaviku, Islandi no gada 12.novembra līdz 14.novembrim, kura mērķis ir vairākas tikšanās klienta uzdevumā ar klienta potenciālajiem investoriem zivsaimniecības jomā. Vienlaikus, atsaucoties uz Advokatūras likuma 67.pantu, norādīts, ka informāciju par klientu un uzdevumu saturu nav tiesību atklāt. Rīkojumā noteikts komandējuma izdevumos iekļaut dienas naudu, maksu par naktsmītni un transporta izdevumus (WizAir aviobiļetes Rīga – Reikjavika – Rīga).

Arī šajā gadījumā apgabaltiesa atzīst, ka rīkojumā norādītais ir tik vispārīgs, ka nekādi neidentificē konkrētu klientu, ceļojuma mērķi vai adreses, lai varētu konstatēt konkrētā ceļojuma un konkrēto izdevumu saistību ar pieteicēja saimniecisko darbību. Turklāt arī pieteicējs dienestam un tiesvedības gaitā nav iesniedzis nekādus papildu paskaidrojumus un pierādījumus. Ievērojot minēto, apgabaltiesa atzīst, ka dienests pamatoti pieteicēja saimnieciskās darbības izdevumos nav iekļāvis minētos izdevumus, jo nav konstatējama to saistība ar pieteicēja saimniecisko darbību.

Pieteicējs apelācijas sūdzībā arī argumentējis, ka Lēmumā dienests nav ņēmis vērā izdevumus par komandējuma naudām. Nav pamatota dienesta atsauce uz Darba likumu un tā definējumu, jo likums paredz, ka komandējuma izdevumi ir atskaitāmi saimnieciskās darbības izdevumos. Lai arī pieteicējs nav uzskatāms par darbinieku Darba likuma izpratnē, tas nenozīmē, ka viņam kā saimnieciskās darbības veicējam nevar būt atvaļinājumi vai nav saskatāmas citas līdzības ar darbiniekiem. Noteikumi Nr.969 neregulē darba tiesiskās attiecības, bet nodokļu piemērošanu saistībā ar komandējumiem un darba braucieniem. Uz pieteicēju nav attiecināmi mazāk labvēlīgi nodokļu nosacījumi.

No Lēmuma (sākotnējā lēmuma) izriet, ka dienests pieteicēja saimnieciskajos izdevumos nav atzinis izdevumus, kas apzīmēti kā komandējuma dienas nauda saistībā ar iepriekšminētiem ceļojumiem uz Itāliju un Islandi 2017.gadā.

Apgabaltiesa pievienojas pirmās instances tiesas motivācijai, ka noteikumi Nr.969 neregulē jautājumu par komandējuma dienas naudas izmaksu saimnieciskās darbības veicējam. Apgabaltiesa norāda, ka minētie noteikumi ir izdoti, pamatojoties uz likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokļa” 9.panta pirmās daļas 16. un 16.¹ punktu, kas noteic, ka gada apliekamajā ienākumā netiek ietverti un ar nodokli netiek aplikti tādi ienākumu veidi kā kompensācijas, tostarp komandējuma izdevumu kompensācijas. Saskaņā ar noteikumu Nr.969 8.1.apakšpunktā noteikto dienas naudu darbiniekam par komandējuma laiku izmaksā, lai kompensētu papildu izdevumus, kas rodas komandējuma laikā (piemēram, par ēdināšanu, dažādiem pakalpojumiem). Tas paredzēts, ņemot vērā, ka darbinieks, kuram ir noteikta darba vieta un konkrēts atalgojums, darba devēja uzdevumā tiek nosūtīts darba braucienā uz citu vietu, kur var rasties tādi papildus izdevumi, ar kuriem darbiniekam nebija pamats rēķināties noteikto ikdienas nodarbinātības attiecību ietvaros. Savukārt fiziska personai, kas veic saimniecisko darbību, ir pašnodarbināta persona, kura pati noteic, kur un kādā veidā veikt savu darbību, kādi izdevumi tai ir nepieciešami, kā arī tai nav noteikts atalgojums un darba vieta kā tas ir darbiniekam. Līdz ar to izdevumus, kas tai faktiski rodas ar saimniecisko darbību veikto darba braucienu laikā un ir saistīti ar to, ir tiesības iekļaut saimnieciskās darbības izdevumos, pamatojoties uz konkrētiem attaisnojuma dokumentiem, nevis noteikt kā dienas naudu saskaņā ar noteikumiem Nr.969.

Šeit bez ievērības nav atstājams, ka pieteicējs nav pierādījis konkrēto braucienu uz Itāliju un Islandi saistību ar viņa saimniecisko darbību, kā to apgabaltiesa norādīja jau iepriekš. Līdz ar to arī citu izdevumu kompensācijai nav pamata. Turklāt arī pieteicēja paša izdotajā rīkojumā par komandējumu uz Itāliju nav paredzēts komandējuma izdevumos iekļaut dienas naudu.

Rezumējot minēto, apgabaltiesa atzīst, ka Lēmums, neieskaitot attiecīgus ar pieteicēja ceļojumiem saistītus izdevumus pieteicēja saimnieciskās darbības izdevumos, ir tiesisks un pamatots.

Pieteicējs, atsaucoties uz Tiesībsarga iesniegtajā sūdzībā Satversmes tiesai minēto par citas likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” normas atbilstību Satversmei, tās taisnīgumu un samēngumu, uzskata, ka likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.⁵panta piektās daļas norma, kas paredz uz saimnieciskās darbības izdevumiem attiecināt tikai daļu izdevumu, nav pamatota, un lūdz tiesu to izvērtēt.

Apgabaltiesa norāda ka atbilstoši Administratīvā procesa likuma 186.panta otrās daļas 5.punktam pieteicējam pieteikumā ir jānorāda pieteikuma pamats un pierādījumi, ja tādi ir viņa rīcībā, un tieši pieteicējam primāri ir pienākums norādīt, kādi ir tā iebildumi pret iestādes izdoto administratīvo aktu, jo tikai viņš zina savu tiesisko un faktisko situāciju, pierādījumus, kas to apstiprina, un tādējādi var sniegt tiesai norādes par iestādes lēmuma prettiesiskumu (Senāta sprieduma lietā Nr.SKA-215/2018 9.punkts).

Administratīvā procesa likuma 294.panta, kas reglamentē apelācijas sūdzības robežas, pirmā daļa paredz, ka apelācijas sūdzībā nedrīkst grozīt pieteikuma priekšmetu vai pamatu, ietvert jaunus prasījumus, kas nav pieteikti pirmās instances tiesā. Administratīvā procesa likuma 302.panta otrā daļa noteic, ka apelācijas instances tiesa izskata tikai tos prasījumus, kuri izskatīti pirmās instances tiesā.

Jautājums par to, vai likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.⁵panta piektās daļas norma atbilst Satversmei un vai taisnīgi un samērīgi saimnieciskās darbības izdevumos iekļaut 70 procentus no attiecīgajiem saimnieciskās darbības izdevumiem, ir pieteikuma pamats, jo uz šā argumenta pamata pieteicējs apgalvo, ka Lēmums nav pamatots un ir atceļams.

Apgabaltiesa konstatē, ka ne sākotnējā lēmuma apstrīdēšanas iesniegumā dienestam, ne pieteikumā tiesai, ne arī pirmās instances tiesai sniegtajos paskaidrojumos pieteicējs nav izvirzījis šādu pieteikuma pamatu. Šādu argumentu pieteicējs ir ietvēris tikai apelācijas sūdzībā. Ņemot vērā, ka šāds pieteikuma pamats ir ietverts tikai apelācijas sūdzībā, tas nav pieļaujams un nav pārbaudāms pēc būtības.

Pieteicējs apelācijas sūdzībā norādījis, ka tiesa nav ņēmusi vērā likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.panta trešās daļas 12.punktā noteikto un faktu, ka, pamatojoties uz Spriedumu civillietā, no pieteicēja ir piedzenama zaudējumu un tiesāšanās izdevumu atlīdzība 124 340,60 euro apmērā, nevis tikai 58 000 euro apmērā.

Likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.panta trešās daļas 12.punkts noteic, ka izdevumos, ja tie saistīti ar taksācijas gada ienākuma gūšanu no saimnieciskās darbības, tiek ieskaitīti zaudējumi tiesas noteiktajā apmērā, kuri nodarīti līgumpartneriem, neizpildot vai pienācīgi neizpildot savas saistības.

Kā to pamatoti norādījusi jau pirmās instances tiesa, tad likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11¹.panta otrā daļa noteica, ka maksātājs, kas atbilstoši likumam „Par grāmatvedību” izvēlas kārtot grāmatvedību divkāršā ieraksta sistēmā, saimnieciskās darbības ienākuma noteikšanai darījumus un notikumus atzīst tajā periodā, kad tie notiek, neatkarīgi no tā, kad tiek veikti norēķini, un gatavo bilanci un ieņēmumu un izdevumu pārskatu saskaņā ar likuma „Par grāmatvedību” 13.panta sesto daļu.

No lietas materiāliem konstatējams, ka Spriedums civillietā ir sastādīts 2014.gada 8.oktobn, bet stājies spēkā 3.martā (atbilstoši ziņām Tiesu informācijas sistēmā), nosakot zaudējumu un tiesāšanās izdevumu atlīdzību kopā 124 340,6 euro apmērā. Tātad minētais ir noticis 2016.gadā. Pārbaudot pieteicēja dienestam iesniegtos pieteicēja grāmatvedības reģistrus, kā arī attaisnojuma dokumentus (lietas 2.sējums un 4.sējuma 2.-40.lapa) nav konstatējams, ka pieteicējs šādu notikumu un izdevumus, pamatojoties uz Spriedumu civillietā, 2016.gada grāmatvedībā būtu iegrāmatojis, un secīgi ņēmis vērā attiecīgā gada gada ienākumu deklarācijā. Dienests audita rezultātā Lēmumā par to iebildumus nav izvirzījis.

Lietā nav strīda, ka saistībā ar Spriedumu civillietā 2017.gada 21.augustā starp pieteicēju un Banku tika noslēgts izlīgums par summu 58 000 euro apmērā un pieteicējs šajā datumā veicis minētās summas samaksu.

Pārbaudot pieteicēja dienestam iesniegtos grāmatvedības reģistrus, ir konstatējams, ka pieteicējs 2017.gadā minēto notikumu ir uzrādījis kontā 531 (kreditori) un kontā 2623 (kontu korespondence) (lietas 4.sējuma 26. un 30.lapa). Saistībā ar to audita ietvaros dienests pieteicējam ir lūdzis iesniegt informāciju un dokumentus (lietas 1.sējuma 146.- 149.lapa), atbildot uz kuru pieteicējs dienestam ir iesniedzis izlīguma vienu lapaspusi (lietas 1.sējuma 155. – 156.lapa). Pirms sākotnējā lēmuma pieņemšanas dienests ir sagatavojis apkopojumu, informējot pieteicēju par auditā konstatēto un dodot iespēju iesniegt papildu paskaidrojumus. Šajā apkopojumā dienests pieteicēja saimnieciskās darbības izdevumos par

gadu konkrēto izlīguma summu nebija iekļāvis (lietas 1.sējuma 242.-252.lapa). Sniedzot viedokli par auditā konstatēto, pieteicēja pārstāve 2019.gada 11.oktobrī ir norādījusi, ka nepiekrīt aprēķinātajam IIN, soda naudai un nokavējuma naudai, un cita starpā pirmo reizi dienestam ir sniegusi informāciju par Spriedumu civillietā, norādot, ka šie izdevumi ir saistīti ar pieteicēja saimnieciskās darbības izdevumiem (lietas 1.sējuma 272.-276.lapa). Pieteicēja pārstāve to ir apzīmējusi par kompensāciju Bankas tiesvedībā, nesniedzot nekādus sīkākus paskaidrojumus ne par sprieduma spēkā esību un izpildi, ne arī par to, kura gada izdevumu un IIN aprēķinā šie izdevumi būtu ņemami vērā.

Šādos apstākļos, apgabaltiesa atzīst, ka dienests pamatoti pieteicēja iesniegto Spriedumu civillietā ir vērtējis 2017.gada saimnieciskās darbības izdevumu kontekstā – saistībā ar paša pieteicēja norādītajiem izdevumiem 2017.gadā par izlīgumu ar Banku par summu 58 000 euro apmērā. Kā redzams no sākotnējā lēmuma (lietas 1.sējuma 111.lapas otra puse), dienests pieteicēja 2017.gada izdevumos ir iekļāvis izlīguma summu tādā apmērā, kādā tas paredzēts izlīgumā un kādā pieteicējs ir veicis pārskaitījumu Bankai 2017.gadā. Kā to pamatoti Lēmumā norādījis dienests, pieteicējs 2017.gadā nav reģistrējis kredītsaistības pret Banku 124 340,60 euro apmērā. Arī apgabaltiesa nekonstatē, ka 2017.gadā būtu noticis kāds cits darījums vai notikums, no kura izrietētu, ka pieteicēja 2017.gada izdevumi ir 124 340,60 euro apmērā, nevis 58 000 euro apmērā.

Ņemot vērā, ka Lēmumā pamatoti ir konstatēti nodokļu likumu pārkāpumi, kuru rezultātā ir samazināts budžetā iemaksājamā nodokļa apmērs, saskaņā ar likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.pantu bija pamats arī soda naudas uzlikšanai.

Pieteicējam soda nauda piemērota saskaņā ar likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta piekto daļu. Minētā norma noteic, ja budžetā iemaksājamā nodokļa samazinājums vai no budžeta atmaksājamā nodokļa palielinājums pārsniedz 15 procentus no deklarējamās nodokļa summas vai attiecīgi no deklarētās pārmaksātās nodokļa summas, soda naudu uzliek 30 procentu apmērā no nedeklarētā budžetā iemaksājamā nodokļa apmēra vai no nepamatoti palielinātā no budžeta atmaksājamā nodokļa apmēra.

Likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta septītā daļa noteic, ja izdarītais nodokļu pārkāpums nav uzskatāms par atkārtotu nodokļu pārkāpumu un ja nodokļu maksātājs ir ievērojis deklarāciju iesniegšanas termiņus un kārtējo nodokļu samaksas termiņus, kā arī ir sadarbojies ar nodokļu administrāciju šā likuma 32. panta izpratnē, nodokļu administrācija uzliek soda naudu 50 % apmērā no šā panta ceturtajā un piektajā daļā noteiktās soda naudas.

Apgabaltiesa konstatē, ka pirmās instances tiesa spriedumā (skat. šā sprieduma 4.9.punktu) vispirms ir norādījusi, ka dienests pieteicējam ir noteicis soda naudu, nepiemērojot minētā likuma 32.panta septītās daļas nosacījumus. Savukārt pēc tam, atsaucoties uz likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta septītās daļas regulējumu, pirmās instances tiesa norādījusi, ka, pamatojoties uz minēto tiesisko regulējumu, dienests pieteicējam ir piemērojis soda naudu 50 % apmērā, jo pieteicējs Gada ienākumu deklarāciju ar pielikumiem par 2018.gadu (iesniegšanas termiņš 03.06.2019.) nav iesniedzis noteiktajā termiņā.

Ņemot vērā likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta septītajā daļā noteikto un Lēmuma pamatojumu, apgabaltiesa atzīst, ka pirmās instances tiesas norāde, ka dienests pieteicējam ir piemērojis soda naudu 50 % apmērā, nav pamatota. Tas, ka pieteicējs Gada ienākumu deklarāciju ar pielikumiem par 2018.gadu nav iesniedzis noteiktajā termiņā, Lēmumā (sākotnēja lēmumā) ir norādīts kā pamats, kāpēc dienests soda naudu nav piemērojis samazinātā apmērā jeb 50 % apmērā no šā panta piektajā daļā noteiktās soda naudas. Tātad dienests pieteicējam ir uzlicis soda naudu pilnā (jeb 100 %) apmērā no likuma 32.panta piektajā daļā noteiktās soda naudas.

Dienests apelācijas sūdzībā argumentē, ka nepiekrīt tiesas secinājumam, ka dienests nav veicis pieteicēja soda naudas individualizāciju un attiecīgi nepareizi ir aprēķinājis soda naudu, prettiesiski nepiemērojot likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta septītās daļas nosacījumus.

Vispirms apgabaltiesa norāda, ka pirmās instances tiesa spriedumā nav izdarījusi tādu secinājumu, ka dienests konkrētajā gadījumā prettiesiski nav piemērojis likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta septītās daļas nosacījumus.

Senāts ir atzinis, ka saskaņā ar likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta ceturto un piekto daļu likme procentos, pēc kuras tiek noteikta sankcija, ir salīdzinoši neliela un pati par sevi neliecina par nesamērīgumu. Tomēr no piemērotajām tiesību normām izriet, ka soda naudas piemērošana ir atkarīga tikai no budžetā iemaksājamā nodokļa samazinājuma vai no budžeta atmaksājamā nodokļa palielinājuma procentos. Lai arī likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta septītā daļa paredz iespēju noteiktos gadījumos uz pusi samazināt soda naudu, šajā normā nav paredzēts ņemt vērā tādus apstākļus, kas raksturo nodokļu maksātāja attieksmi pret pārkāpumu. Tādējādi vienāda sankcija tiek piemērota gan tādam nodokļu maksātājam, kurš apzināti slēpis ar nodokli apliekamo objektu, gan tādam nodokļu maksātājam, kurš pārkāpumu pieļāvis neuzmanības dēļ. Tas neatbilst Eiropas Savienības Tiesas praksē attīstītajai samērīguma principa izpratnei (sk. Senāta 2020.gada 30.septembra sprieduma lietā Nr.SKA-58/2020 15.punktu).

Pirmās instances tiesa ir pamatoti atsaukusies uz Senāta sniegto likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta septītās daļas interpretāciju par likumdevēja izšķiršanos soda naudas individualizācijā ņemt vērā nodokļu maksātāja attieksmi pret saviem pienākumiem nodokļu jomā. Tādējādi, lai arī minētajā normā nosaukti pārkāpumi (deklarāciju iesniegšanas un kārtējo nodokļu samaksas termiņu neievērošana), kas paši par sevi ir precīzi identificējami, tomēr tie nevar tikt vērtēti bez konteksta, kas raksturo nodokļu maksātāja attieksmi. Tiesai ir arī jāvērtē šo pārkāpumu regularitāte un atkārtotība, kavējuma ilgums, kavēto kārtējo nodokļu maksājumu parāda apmērs, tostarp salīdzinājumā ar nodokļu maksātāja budžetā iemaksāto nodokļu apmēru, kā arī iemesli, kāpēc kavējums ir pieļauts, kas varētu radīt priekšstatu par nodokļu maksātāja godprātību savu pienākumu izpildē (sk. Senāta 2020.gada 30.oktobra sprieduma lietā Nr.SKA-53/2020 6.-8.punktu).

No dienesta apelācijas sūdzības argumentācijas izriet, ka gadījumi, kādos ir paredzēta soda naudas samazināšana, ir noteikti likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta septītajā daļā, kas ir imperatīva tiesību norma un no kuras nav pamats atkāpties un to tulkot plašāk. Taču dienests nav atspēkojis Senāta atzīto, ka tāda tiesību normas interpretācija un soda naudas aprēķināšanas kārtība, kas neparedz ņemt vērā apstākļus, kas raksturo nodokļu maksātāja attieksmi pret izdarīto pārkāpumu, nav pamatota, jo neatbilst samērīguma principam.

Pretēji dienesta apelācijas sūdzībā norādītajam, apgabaltiesa no Lēmuma (sākotnējā lēmuma) pamatojuma nekonstatē, ka dienests saistībā ar soda naudas piemērošanu pieteicējam būtu vērtējis tādus apstākļus, uz kuriem ir norādījusi pirmās instances tiesa, atsaucoties uz Senāta atziņām. Lēmuma 6.10. un 9.4.punktā (sākotnējā lēmuma nolemjošās daļas 2.punktā), kuros sniegts pamatojums soda naudas piemērošanai, dienests ir balstījies vienīgi uz faktu, ka pieteicējs nav iesniedzis Gada ienākumu deklarāciju par 2018.gadu, noraidot kā nepamatotu pieteicēja argumentu, ka deklarācijas iesniegšanas termiņš nokavēts audita norises dēļ. Taču, kā jau norādīts iepriekš, tas nav pietiekami, lai novērtētu pieteicēja godprātību. Dienests Lēmumā (sākotnējā lēmumā), nosakot soda naudas apmēru, nav atsaucies uz apstākļiem par pieteicēja pārkāpumu regularitāti un atkārtotību, kavējuma ilgumu, kavēto kārtējo nodokļu maksājumu parāda apmēru, tostarp salīdzinājumā ar nodokļu maksātāja budžetā iemaksāto nodokļu apmēru, kā arī iemeslu, kāpēc kavējums ir pieļauts, un sniedzis to novērtējumu kopsakarā. Dienesta apelācijas sūdzībā minētajos Lēmuma 2.3. un 6.8.1.punktos ir norādīts dienesta konstatētais attiecībā uz pieteicēja iesniegto grāmatvedības dokumentu pilnību un pietiekamu pierādījumu komandējumu saistībai ar saimniecisko darbību esību, taču Lēmumā nav ietverts vērtējums par šo apstākļu ietekmi uz noteiktās soda naudas apmēru. Līdz ar to Lēmums daļā par noteikto soda naudu ir atzīstams par prettiesisku.

Vienlaikus apgabaltiesa ņem vērā, ka tiesai no lietas materiāliem šos apstākļus, kuru novērtējums ir būtisks soda naudas apmēra noteikšanai, nav iespējams konstatēt. Turklāt atbilstoši Senāta judikatūrai, vērtējot soda naudas atbilstību soda naudas piemērošanu regulējošajām normām, soda nauda ir jāaplūko kā vienots veselums. Atrodot tiesību normu, kuru iestādei vajadzēja piemērot, un izvērtējot, kāds soda naudas apmērs saskaņā ar to konkrētajā gadījumā būtu nosakāms, tiesa būtībā pati noteic piemērojamo sodu. Atbilstoši Administratīvā procesa likuma 253.panta trešajai daļai gadījumā, ja iestādes noteiktā soda nauda neatbilst tiesību normām, kādas iestādei, nosakot soda naudu, bija jāpiemēro, tad tiesai ir tiesības noteikt pareizo soda naudas apmēru un attiecīgi samazināt iestādes noteikto soda naudu vienīgi tad, ja likumdevējs tiesai ir piešķīris šādas tiesības. Likumos, kas regulē nodokļu tiesības, nav paredzēta šāda tiesas kompetence. Tādēļ atbilstoši minētā panta pirmajai daļai, šādos gadījumos konstatējot administratīvā akta par soda naudas piemērošanu nodokļu lietā prettiesiskumu, tiesa to var tikai atcelt, nevis grozīt (samazināt), ja nepieciešams, uzdodot iestādei atceltā administratīvā akta vietā izdot jaunu administratīvo aktu (sk. Senāta 2021.gada 28.aprīļa rīcības sēdes lēmuma lietā Nr.SKA-884/2021 4.punktu un tur norādīto Senāta judikatūru).

Ievērojot minēto un pirmās instances tiesas norādīto, ka izskatāmais gadījums ir tāds, kas nevar iztikt bez soda naudas piemērošanas, Lēmums daļā par pieteicējam noteikto soda naudu ir atceļams, uzdodot dienestam izdodot jaunu administratīvo aktu par piemērojamo soda naudu.

Administratīvā procesa likuma 126.panta pirmā daļa noteic, ja pieteikums pilnībā vai daļēji apmierināts, tiesa piespriež no atbildētāja par labu pieteicējam viņa samaksāto valsts nodevu.

Tā kā pieteikums ir daļēji apmierināms, no Latvijas Republikas par labu pieteicējam piespriežama samaksātā valsts nodeva par pieteikumu 30 euro.

Saskaņā ar Ministru kabineta 2013.gada 12.februāra noteikumu Nr.85 „Kārtība, kādā administratīvajā lietā iemaksā, atmaksā un atlīdzina valsts nodevu un iemaksā un atmaksā drošības naudu” 13.punktu valsts nodevu atlīdzina mēneša laikā pēc pieteicēja iesnieguma saņemšanas iestādē Administratīvā procesa likuma 126.pantā minētajos gadījumos no tās iestādes budžeta līdzekļiem, kura attiecīgajā administratīvajā lietā bijusi pieaicināta atbildētāja pusē. Minēto noteikumu 14.punkts noteic, ka pēc tam, kad stājies spēkā tiesas nolēmums, kurā ir paredzēta valsts nodevas atlīdzināšana, pieteicējs iesniedz iestādē, kura attiecīgajā administratīvajā lietā bijusi pieaicināta atbildētāja pusē, iesniegumu par valsts nodevas atlīdzināšanu.

Rezolutīvā daļa

Pamatojoties uz Administratīvā procesa likuma 126.panta pirmo daļu, 253.panta sesto daļu, 307. un 309.pantu, 329.panta pirmo daļu, Administratīvā apgabaltiesa nosprieda apmierināt /pers. A/ pieteikumu daļā.

Atcelt ar tā pieņemšanas dienu Valsts ieņēmumu dienesta 2020.gada 24.marta lēmumu Nr.31.2-22.10/1142 daļā par /pers. A/ papildu nomaksai budžetā noteikto soda naudu.

Uzdot Valsts ieņēmumu dienestam viena mēneša laikā no sprieduma spēkā stāšanās dienas atceltā Valsts ieņēmumu dienesta 2020.gada 24.marta lēmuma Nr.31.2-22.10/1142 daļā par noteikto soda naudu vietā izdot jaunu administratīvo aktu par soda naudu.

Pārējā daļā pieteikumu noraidīt.

Piespriest no Latvijas Republikas par labu /pers. A/ (personas kods /personas kods/) samaksāto valsts nodevu 30 (trīsdesmit) euro.

Spriedumu var pārsūdzēt Senāta Administratīvo lietu departamentā mēneša laikā no sprieduma sastādīšanas dienas, kasācijas sūdzību iesniedzot Administratīvajā apgabaltiesā.

Tiesneses

I.Juhņeviča-Knoka

S.Kanenberga

I.Meldere

Puaro.lv sadaļā “WHO IS WHO” esam apkopojuši politiķu CV. Šeit varat uzzināt, cik izglītoti ir Saeimas deputāti un  ministri, kā arī valsts amatpersonas, viņu parādsaistību apjomu, iepriekšējo pieredzi, partiju maiņu un citus sasniegumus.

Savukārt to, kurš patiesībā nosaka, kas notiek Latvijā, kurš ir ietekmīgs, kurš bagāts, bet kurš gan viens, gan otrs, uzziniet mūsu jaunajā sadaļā “Ietekme un nauda”.

Izsakiet savu viedokli komentāros un sekojiet mums  Facebook ,   Twitter,  Youtube un Instagram!

Avots: Pietiek